Zmiany w prawie podatkowym w 2025 roku

Po spokojnym początku 2024 roku, jego druga połowa roku przynosi zapowiedź istotnych zmian w ustawach podatkowych. Dotyczy to w szczególności regulacji JPK-CIT, które będą wymagały wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych i dostosowania systemów finansowo-księgowych, a także zmian w podatku od nieruchomości, co z kolei będzie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia inwentaryzacji i audytów posiadanych nieruchomości oraz weryfikacji ich statusu w kontekście zmienionych definicji budynku i budowli. Niektóre z proponowanych zmian są korzystne dla przedsiębiorców (kasowy PIT), ale mogą być wątpliwości, czy rozwiązanie to spotka się z dużym zainteresowaniem przedsiębiorców z uwagi na niski próg przychodowy i raczej wysoki poziom komplikacji omawianych regulacji. Poważnym mankamentem proponowanych zmian jest to, że ich treść dopiero poznamy ponieważ w odniesieniu do większości nie zakończył się proces legislacyjny. Z dużym zadowoleniem należy przyjąć brak pewnych zmian, w tym dotyczących fundacji rodzinnej, estońskiego CIT, czy IP BOX i wierzyć, że jest to efektem pogłębionej refleksji legislatora co do zasadności i celowości ich wprowadzania w zapowiadanym chaotycznie w połowie roku kształcie.

1. JPK – CIT obowiązek przesyłania ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Od 1 stycznia 2025 r. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (a zatem przede wszystkim spółki prawa handlowego, w tym spółki z o.o., akcyjne, osoby fizyczne, spółki cywilne takich osób, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro)  są obowiązani prowadzić te księgi przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać urzędom skarbowym te księgi (bez wezwania) wraz z zeznaniem rocznym po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 31 marca roku następnego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej odpowiedniej strukturze logicznej (JPK-CIT), na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych określonych w przepisach prawa.

JPK-CIT obejmuje dwie struktury:

1. JPK_KR_PD – zasadniczo obejmuje m.in. zestawienie obrotów i sald, zapisy na  kontach oraz tzw. znaczniki podatkowe, wskazujące w jaki sposób dane operacje zostały ujęte dla celów CIT  oraz
2. JPK_ST_KR[1] –  zasadniczo  obejmuje ewidencję środków trwałych podatkową i bilansową, także informacje o nabyciu, wytworzeniu, zbyciu i likwidacji środka trwałego.

Z obowiązku są zwolnieni podatnicy podmiotowo zwolnieni od podatku dochodowego, z wyłączeniem jednak fundacji rodzinnej, grupa podatników osiągających wyłącznie dochody wolne od podatku oraz zwolnieni z obowiązku składania deklaracji podatkowych oraz podatnicy prowadzący ewidencję przychodów i kosztów.

Odnotować należy, że obowiązek przesyłania JPK-CIT nie powinien być jednak zaskoczeniem dla podatników. W okrojonej postaci (przekazywanie struktur JPK-KR na żądanie organów podatkowych) obowiązuje on od 1 lipca 2018 r.  i dotyczy wszystkich podatników, którzy prowadzą księgi podatkowe i wytwarzają dowody księgowe w formie elektronicznej. Zmiana jaka wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2025  została wprowadzona w październiku 2021 r. [2], następnie dwukrotnie odraczaną i zmienianą w 2022 r. oraz 2023 r. [3]

Od 1 stycznia 2025 r. podatnicy CIT będą zobowiązani przesyłać JPK_KR_PD właściwemu urzędowi skarbowemu, po raz pierwszy za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r. w przypadku podatników, u których wartość przychodu w poprzednim roku podatkowym (obrotowym) przekroczyła równowartość 50  mln euro, po dniu 31 grudnia 2025 r. – w przypadku podatników obowiązanych do przesyłania ewidencji JPK_VAT oraz po dniu 31 grudnia 2026 r. – w przypadku pozostałych podatników.

Podatnicy CIT będą przekazywali JPK_KR_PD w terminie:

• w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne – w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tych spółek,
• w pozostałych przypadkach – do dnia upływu terminu złożenia zeznania (deklaracji)

Jednocześnie, zgodnie z najnowszym rządowym projektem podatnicy CIT, spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe, a także spółki niebędące osobami prawnymi będą zwolnieni z obowiązku przesyłania danych z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających przekazaniu na podstawie ustawy o CIT w pierwszym roku obowiązywania regulacji. Chodzi o zwolnienie za rok podatkowy, który rozpoczyna się po 31 grudnia 2024 r., a przed 1 stycznia 2026 r.

Odnotować należy, że analogiczne obowiązki dotyczące podatników podatku PIT będą obowiązywać od 1 stycznia 2026 r.

• Podatek od nieruchomości PON

Od stycznia czekają nas również rewolucyjne zmiany w podatku od nieruchomości, których ostatecznego kształtu wciąż jednak nie znamy. Wymusił je Trybunał Konstytucyjny, który w lipcu 2023 r. uznał, że obecna definicja budowli jest niezgodna z konstytucją i dał ustawodawcy półtora roku na zmianę przepisów. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu w efekcie jego uchwalenia powinna zmniejszyć się liczba sporów z organami podatkowymi oraz spraw w sądach.

Zgodnie z obecnie obowiązującą ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (uPOL), opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z takim obiektem, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odesłanie do definicji zawartej w ustawie pozapodatkowej miało poważne następstwa przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ponieważ obowiązujące przepisy prawa umożliwiały kwalifikowanie na cele podatkowe obiektów wymienionych w prawie budowlanym jako budowle i jednocześnie budynki[4]. Wątpliwości i spory interpretacyjne na tle rozumienia tych pojęć należały z pewnością do jednych z najczęstszych sporów podatkowych, a było o co walczyć ponieważ budynki były opodatkowane według powierzchni użytkowej, natomiast budowle według ich wartości.

W założeniu projektowana nowelizacja uPOL miała te spory eliminować. Powstaje jednak pytanie, czy oczekiwania te zostaną spełnione.

Kolejna wersja projektowanej nowelizacji (bezspornie najbardziej skomplikowana) stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie budynek wraz z instalacjami (o ile je posiada) zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacje (instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa) nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu, gdyż podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Jednocześnie propozycja ta wyklucza z pojęcia budynku obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność, nawet wtedy, gdy posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku.

Projektowana ustawa utrzyma także zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku, co oznacza, że najpierw trzeba będzie ustalić, czy dany obiekt jest budynkiem, a jeżeli okaże się nim nie być, to dopiero następnie będzie można rozważać jego kwalifikację do kategorii budowli. Żaden budynek nie może być bowiem jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Za budowlę z kolei ma być uznawany obiekt niebędący budynkiem, który wraz z instalacjami zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, za budowlę uznawanych będzie szereg kazuistycznie wymienianych urządzeń budowlanych (przyłączy, urządzeń instalacyjnych), urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia techniczne, czy w końcu różnego rodzaju jednostki wytwórcze, czy zespoły tych jednostek (elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia rolnicza), o ile zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych (co oznacza ich opodatkowanie tylko w odniesieniu do części budowlanych). Wprowadzono także kazuistyczną regulację dotyczącą opodatkowania obiektów kompleksowych i niejednorodnych (wielofunkcyjne stadiony) oraz w kazuistyczny sposób szereg kategorii obiektów będących budowlami. Wiele z nich może mieć status budowli w zależności od tego, czy są przygotowane do pełnienia samodzielnych funkcji (płyta stadionu, tunel dla zawodników, pomieszczenia biurowe).

Na tle powyższego nasuwa się następujący komentarz:

Nowa definicja budynku z pewnością spowoduje, że wiele obiektów (magazynowych, silosów), które dotychczas były klasyfikowane jako budynki, stanie się budowlami. Z pewnością spowoduje to znaczny wzrost opodatkowania – podatek w takich przypadkach będzie płacony od wartości obiektu. Po drugie, sama konstrukcja podatku, oparta o dwie podstawowe definicje budynku i budowli, ale uzupełniona o szereg kazuistycznych wyjątków oraz koniecznych testów przesądzających o kwalifikacji danego obiektu, będzie wymagała od podatników pogłębionej analizy zakresu ich obowiązków podatkowych, przeprowadzenia audytów oraz okresowych weryfikacji statusu nieruchomości. Wątpliwości budzi także to, na ile skomplikowana i kazuistyczna regulacja umożliwi usunięcie wątpliwości i uniknięcie sporów interpretacyjnych. W mojej ocenie raczej je pogłębi. Pozytywnie należy ocenić przesunięcie terminów do złożenia deklaracji w podatku od nieruchomości do 31 marca 2025 r. , co da podatnikom (ograniczoną co prawda) możliwość przygotowania się do nowych przepisów.

• Kasowy PIT

Nowym i korzystnym rozwiązaniem podatkowym, stanowiącym realizację zapowiedzi z exposé premiera Donalda Tuska, jest kasowy PIT.

W największym skrócie ma on polegać na tym, aby przedsiębiorcy płacili PIT dopiero po faktycznym otrzymaniu zapłaty za wydany towar albo wykonaną usługę oraz aby potrącali koszty uzyskania przychodów po dokonaniu zapłaty za otrzymany towar lub wykonaną usługę. W obowiązującym obecnie systemie rozliczenia PIT zasadą jest memoriałowy sposób ustalania przychodów z działalności gospodarczej (przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont). Innymi słowy, przychód przedsiębiorcy (co do zasady) powstaje w dacie wystawienia faktury, wykonania usługi lub wydania towaru, niezależnie od tego, czy przedsiębiorca otrzymał należną mu zapłatę. W konsekwencji przedsiębiorca musi zapłacić PIT od dochodu, którego jeszcze faktycznie nie otrzymał. Na takiej samej zasadzie rozliczane są koszty uzyskania przychodu, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, uwzględniane są (co do zasady) koszty uzyskania przychodów, które de facto nie zostały jeszcze zapłacone. Takie zasady ustalania kosztów i przychodów są niekorzystne i uciążliwe dla małych przedsiębiorców.

Kasowy PIT będą mogli wybrać przedsiębiorcy, którzy wykonują działalność wyłącznie samodzielnie, jeżeli ich przychody z tej działalności w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły kwoty odpowiadającej równowartości 250 tys. euro. Samodzielne prowadzenie działalności nie oznacza, że w tej działalności podatnik nie może zatrudniać pracowników, ale jedynie to, że działalność ta nie może być prowadzona w formie spółki cywilnej czy spółki jawnej. Rozwiązanie dotyczyć będzie także przedsiębiorców, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej. Niezwykle korzystne jest to, że przekroczenie limitu przychodu 250 tys. euro wiąże się z utratą utrata prawa kasowego PIT ale dopiero z początkiem następnego roku podatkowego.

Kasowy PIT będą mogli stosować podatnicy PIT prowadzący działalność gospodarczą, którzy będą opłacać podatek dochodowy według skali podatkowej, zryczałtowany podatek liniowy oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Kasowy PIT ma być dobrowolną formą rozliczeń, którą podatnik będzie wybierał, składając oświadczenie właściwemu urzędowi skarbowemu. Złożone oświadczenie o wyborze kasowego PIT będzie skutkowało również na lata następne, do czasu rezygnacji. Podatnicy nie będą zatem obowiązani corocznie składać oświadczenia o wyborze kasowego PIT. Oczywiście oświadczenie to zachowa moc na lata następne przy założeniu, że w poszczególnych latach podatkowych są spełnione przesłanki do stosowania przez podatnika metody kasowej. W celu rezygnacji z kasowego PIT podatnicy będą obowiązani złożyć oświadczenie do 20 lutego roku podatkowego

Dzięki nowym przepisom przedsiębiorcy będą płacić podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero po faktycznym otrzymaniu zapłaty za wydany towar albo wykonaną usługę oraz potrącać koszty uzyskania przychodów po dokonaniu zapłaty za otrzymany towar lub wykonaną usługę. Niestety po upływie 2 lat, licząc od dnia wystawienia faktury, przedsiębiorcy będą musieli rozpoznać przychód z działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie otrzymają od kontrahentów zapłaty za wydany towar lub wykonaną usługę. Wyjątek będzie dotyczył odpisów amortyzacyjnych. Podatnik będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli jeszcze podatnik nie zapłacił, np. za środek trwały, od którego dokonuje tych odpisów

Istotnym ograniczeniem omawianego rozwiązania jest to, że PIT kasowy będzie można stosować wyłącznie do transakcji pomiędzy przedsiębiorcami ( B2B).

Omawiane rozwiązanie ma niewątpliwie wiele zalet. Jego mankamentem na pewno jest konieczność wdrożenia dodatkowych narzędzi ewidencyjnych, takich jak monitoring płatności i ich terminów, weryfikacja statusu kontrahentów, czy stały monitoring limitu przychodów. Rozwiązanie to raczej nie okaże się atrakcyjne dla przedsiębiorców współpracujących zarówno z osobami fizycznymi, jak i przedsiębiorcami z uwagi trudności związane z ewidencyjnym wydzieleniem kosztów w relacji B2B oraz B2C. Zadać należałoby pytanie, czy zamiast dodania czwartego rodzaju PIT (skala, liniowy, ryczałtowy, kasowy) uproszczenia nie można było osiągnąć w prostszy sposób, dla przykładu poprzez bardziej korzystne i elastyczne odpisy z tytułu opóźnień w płatnościach, czy chociażby wydłużenie terminów rozliczeń PIT.

• Fundacje rodzinne

W drugiej połowie 2024 r. pojawiły się niepokojące zapowiedzi zmian podatkowych w odniesieniu do fundacji rodzinnych, estońskiego CIT, czy IP Box-a. Propozycje te były nieprzemyślane, zostały upublicznione przedwcześnie i słusznie zostały poddane krytyce przez środowiska firm rodzinnych, a także przez przedsiębiorców i organizacje w ramach, których działają. Jeżeli wiarygodne są sygnały, że MF wycofuje się z tych nieprzemyślanych propozycji, a ewentualne zmiany zostaną zaproponowane po przeprowadzeniu analiz i niezbędnych konsultacji, to przyjąć to należy z zadowoleniem.

• Zmiany w składce zdrowotnej – projekt

Kolejną zmianą, która będzie przychylnie przyjęta przez przedsiębiorców są zmiany w obszarze składki na ubezpieczenie zdrowotne od części dochodu wygenerowanego w wyniku sprzedaży środka trwałego. Przedsiębiorcy uznawali to rozwiązanie za niesprawiedliwe bo niezwiązane z wynikiem z podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorcy. Zmiana polega na tym, że przychody ze sprzedaży środków trwałych nie będą wliczane do podstawy obliczania składki zdrowotnej.

Dodatkowo, zgodnie z autopoprawką do projektu ustawy o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opublikowaną przez Rządowe Centrum Legislacji w dniu 14 listopada planowane jest obniżenie składki dla przedsiębiorców rozliczających się na zasadach ogólnych (progresywny podatek dochodowy), zgodnie z którą  obniżona minimalna podstawa składki zdrowotnej wyniesie 75 proc. minimalnego wynagrodzenia (zamiast obecnych 100 proc.), a zatem 314,96 zł zamiast 419,94 zł.

[1] Ta nowa struktura obejmująca ŚT oraz WNiP została wyodrębniona w wyniku konsultacji (z pierwotnie proponowanej struktury JPK_KR) struktura JPK_ST_KR)zawierająca wzór struktury logicznej w zakresie środków trwałych i WNiP

[2] ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.).

[3] przez art. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U.2023.1059) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 lipca 2023 r. oraz przez art. 14 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U.2022.2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2024 r.

[4] Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15 ³ , uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 uPOL jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 uPOL.