Zarys problemu oraz stanowiska Ministra Finansów

W dniach 15 i 20 listopada Ministerstwo Finansów wydało dwie interpretacje ogólne (odpowiednio: nr DD9.8202.1.2024 oraz nr DD9.8202.2.2024), dotyczące niektórych warunków stosowania zwolnienia  z podatku u źródła wypłat dywidendowych i odsetkowych dokonywanych na rzecz nierezydentów .

W tym tekście omawiamy i komentujemy pierwszą z wyżej wymienionych  interpretacji ogólnych dotyczącą dywidend (DD9.8202.1.2024, „Interpretacja Ogólna”). W kolejnym opracowaniu omówimy drugą opublikowaną interpretację ogólną dotyczącą zwolnienia z podatku u źródła wypłat na rzecz nierezydentów z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych.

Obie interpretacje ogólne są wynikiem prac jednej z trzech grup roboczych powołanych przez Ministerstwo Finansów wiosną 2024 r. i  były długo wyczekiwane zarówno przez przedsiębiorców, jak i środowiska prawnicze. Pozostałe dwie grupy robocze zajmują się odrębnymi kwestiami związanymi z podatkiem u źródła, a mianowicie definicją beneficjenta rzeczywistego (beneficial owner) oraz koncepcją tzw. look-through approach (umożliwiającą zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła w przypadku gdy bezpośredni odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym odbiorcą). Efekty ich prac nie zostały jeszcze opublikowane, niemniej jednak już nawet na tym etapie wielu ekspertów wycofało się z dalszych prac, co niedobrze wróży możliwemu ich rezultatowi.

Opublikowana w dniu 15 listopada 2024 r. Interpretacja Ogólna dotyczy trzeciego z analizowanych w ramach grup roboczych problemów, a mianowicie przesłanki podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji od całości dochodów oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. 

Przesłanka ta – od strony redakcyjnej – zawarta jest w art. 22 ust. 4 pkt 2) oraz w pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., „ustawa o CIT”), zgodnie z którymi (odpowiednio:) spółka uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła musi podlegać w Polsce lub innym kraju członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz spółka ta nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Regulacja dotycząca podatku u źródła od dywidend (zasadniczo zawarta w art. 22 -22b ustawy o CIT) stanowi implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm., „Dyrektywa 2011/96/UE”).

Rozbieżności interpretacyjne

Na tle rozumienia wyżej opisanej przesłanki dochodziło do sporów między organami podatkowymi (interpretacyjnymi) a podatnikami. Organy stały na stanowisku, że z uprawnienia do zwolnienia z podatku u źródła można skorzystać jedynie, o ile doszło do efektywnego opodatkowania otrzymanej dywidendy po stronie spółki ją otrzymującej.

Nieoczekiwanym sojusznikiem organów w tym sporze stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie („WSA w Lublinie”), który w kilku wyrokach zapadłych w latach 2022-2024 podzielił stanowisko organów podatkowych (interpretacyjnych). Wyroki WSA w Lublinie miały to istotne znaczenie, że po 2019 r. organem właściwym w sprawach dotyczących podatku u źródła, a ponadto uprawnionym do wydawania opinii o stosowaniu preferencji (a zatem stanowiska organu potwierdzającego niejako możliwość skorzystania ze zwolnienia z lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła) stał się Urząd Skarbowy w Lublinie („LUS”), od decyzji (w tym odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji) którego skargi były (i są) rozpoznawane właśnie przez WSA w Lublinie. 

W swoich rozstrzygnięciach (w szczególności wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22) WSA w Lublinie odwoływał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w szczególności do wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 oraz do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie Belgische Staat przeciwko Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV, (C-448/15).

Powoływanie się na wyrok TSUE z 26 lutego 2019 r. było o tyle niezrozumiałe, że dotyczył on wypłaty odsetek i należności licencyjnych w oparciu o postanowienia innej dyrektywy – dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich („Dyrektywa 2003/49/WE”). Jest tymczasem oczywiste, że obie dyrektywy: Dyrektywa 2011/96/UE  oraz Dyrektywa 2003/49/WE w założeniu realizują odmienne cele wynikające przede wszystkim ze specyfiki świadczeń, których dotyczą. Odsetki i należności licencyjne redukują podstawę opodatkowania i tym samym mogą i zapewne powinny być przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła ponieważ nie występuje w ich przypadku ryzyko podwójnego opodatkowania (obowiązek podatkowy powstaje w państwie rezydencji odbiorcy odsetek lub należności licencyjnych). Tymczasem dywidendy znajdują się w podstawie opodatkowania spółki zależnej i ryzyko podwójnego opodatkowania u spółki wypłacającej i otrzymującej dywidendę jest realne. Prawidłowa realizacja celu Dyrektywy 2011/96/UE nakazywałaby zatem odstąpienie od pobrania podatku u źródła w takim przypadku.

Drugi z wyroków TSUE (C-448/15), na który powoływał się WSA w Lublinie stanowił jeden z głównych argumentów organów podatkowych dla obrony tezy o istnieniu przesłanki efektywnego opodatkowania. Został on także wspomniany w Interpretacji Ogólnej.

Wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej belgijskiego podmiotu zbiorowego inwestowania UCITS, który formalnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niemniej jednak, o ile wypłacał zyski na rzecz akcjonariuszy, korzystał z preferencyjnej zerowej stawki podatkowej. Rozwiązanie zbliżone to było zatem do polskiego podatkowego zwolnienia podmiotowego „bez możliwości wyboru lub zwolnienia”. W omawianym wyroku TSUE przyznał rację belgijskim organom podatkowym wskazując, spółka nie podlegająca efektywnemu opodatkowaniu od uzyskiwanych dywidend nie jest „spółką państwa członkowskiego” zgodnie z art. 2 lit. a) pkt (iii) Dyrektywy 2011/96/UE  (i tym samym z art. 22 ust. 4 pkt 2) i 4) ustawy o CIT).

Rozstrzygnięcia WSA w Lublinie oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych (interpretacyjnych) zdawały się pomijać najistotniejszą kwestię w omawianej sprawie, a mianowicie to, że celem Dyrektywy 2011/96/UE była eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania: pierwszy raz na poziomie dochodu wypracowanego przez spółkę zależną – w państwie rezydencji tej spółki, drugi raz na poziomie dywidendy wypłacanej przez tę spółkę zależną do spółki holdingowej – w państwie rezydencji tej spółki lub też w państwie źródła (państwie rezydencji spółki zależnej). W sposób niewątpliwy i oczywisty legislator europejski dał temu wyraz w Preambule Dyrektywy 2011/96/UE:

„(7) W przypadku gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, państwo członkowskie spółki dominującej musi powstrzymać się od opodatkowania tych zysków albo opodatkować te zyski upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków.

(8) Ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.”

Treść Interpretacji Ogólnej

W treści Interpretacji Ogólnej wskazano na wyżej opisane rozbieżności w zakresie rozumienia warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”, który został zawarty w art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy CIT, ograniczając się jednak zasadniczo do dwóch wyroków WSA w Lublinie (z 9 listopada 2023 r., ISA/Lu 400/23 oraz z 21 czerwca 2024, I SA/Lu 157/24). Pominięte zostały, dla przykładu, wyroki WSA w Warszawie, które całkowicie odmiennie (i prawidłowo) rekonstruowały cel Dyrektywy 2011/96/UE.

Odnosząc się do implementowanych przepisów Dyrektywy 2011/96/UE Minister Finansów wskazał, że podstawowym jej celem jest wyeliminowanie dwukrotnego (wielokrotnego) opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywanych pomiędzy spółkami będącymi podatkowymi rezydentami państwa członkowskiego UE lub EOG zysków (dywidend). Jednocześnie podkreślono, że uniknięcie dwukrotnego (wielokrotnego) opodatkowania dotyczy wyłącznie opodatkowania, jakie mogłoby wystąpić w łańcuchu powiązanych ze sobą kapitałowo spółek przy przekazywaniu zysków (wypłatach dywidend) pomiędzy tymi podmiotami. Celem Dyrektywy 2011/96/UE nie jest bowiem wyeliminowanie opodatkowania dywidend, lecz pozostawienie jednokrotnego ich opodatkowania np. przy wypłacie dywidendy osobie fizycznej lub przy wypłacie dywidendy podmiotowi spoza UE lub EOG – tj. ich (dalszej) wypłacie podmiotom nieobjętym zakresem Dyrektywy 2011/96/UE. Z tego właśnie względu w Dyrektywie 2011/96/UE wskazano dwa alternatywne mechanizmy eliminujące wielokrotne opodatkowanie dywidend, które zostały odzwierciedlone w treści przepisów ustawy CIT, w szczególności w art. 22 ust. 4 tej ustawy oraz – w zakresie dywidend otrzymywanych przez spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi od spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich UE oraz EOG – w treści art. 20 ust. 3 ustawy CIT. 

Ustalona wykładnia

Nawiązując do wymagań ustawowych uregulowanych w przywołanych przepisach, Minister Finansów wskazał, że dla spełnienia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT podmiot, który uzyskuje w Polsce przedmiotowe dochody powinien być podatkowym rezydentem w Polsce lub innym państwie należącym do UE lub EOG.

Natomiast w zakresie prawidłowej rekonstrukcji warunku zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT Minister Finansów odniósł się zarówno do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy zapis do ustawy CIT, jak i do wyroku TSUE z dnia 08.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt C‑448/15. Uwzględniając powyższe źródła oraz cele Dyrektywy 2011/96/UE zdaniem Ministra Finansów należy przyjąć, że nie narusza warunku „niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” to, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy 2011/96/UE.

Co więcej, zgodnie z treścią Interpretacji Ogólnej, o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów nie świadczy fakt, że:

1.       dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy 2011/96/UE,

2.       brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).

Innymi słowy Minister Finansów potwierdził, że przesłanką do zastosowania zwolnienia nie jest efektywne opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółkę otrzymującą – rezydenta kraju członkowskiego UE lub EOG, warunek podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów należy rozumieć jako warunek bycia rezydentem podatkowym w państwie członkowskim UE lub EOG, a ponadto niekorzystanie ze zwolnienia nie jest równoznaczne z podleganiem zwolnieniom przedmiotowym, nie ma również związku z indywidualną sytuacją podatnika (np. w związku ze stratą podatkową, innymi odliczeniami bądź preferencjami podatkowymi, o ile oczywiście nie odpowiadają one zwolnieniu podmiotowemu, czy zastosowaniu zerowej stawki podatkowej).

Wszystkie te okoliczności mogą być jednak ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c ustawy CIT (tzw. małej klauzuli antyabuzywnej, mogącej być podstawą odmowy prawa do zwolnienia).

Podsumowanie

Wydaną przez Ministra Finansów Interpretację Ogólną należy ocenić jednoznacznie pozytywnie. Jest wyrazem rozumienia celu Dyrektywy 2011/96/UE, odwraca niekorzystną linię orzeczniczą WSA w Lublinie i stanowi jednoznaczną wytyczną dla organów podatkowych.

Link do Interpretacji Ogólnej Nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:  Interpretacja Ogólna Nr DD9.8202.1.2024 Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Ministerstwo Finansów – Portal Gov.pl