W dniu 27 lutego 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał rewolucyjny wyrok w sprawie
C-277/24 (Adjak), który powinien skutkować zmianą praktyki orzeczniczej, a w kolejnym kroku także zmianą polskich przepisów dotyczących zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek.

Poniżej wyjaśnimy jak ukształtowana jest odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych w przepisach prawa podatkowego, jaka jest utrwalona praktyka organów podatkowych w tym zakresie oraz co konkretnie może zmienić niedawny wyrok TSUE.

Polskie przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki

Na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („o.p.”) członkowie zarządu[1] obecni oraz byli – odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki kapitałowe[2],  jeżeli egzekucja z majątku tej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne albo jego niezłożenie nie było przez niego zawinione.

Innymi słowy do powstania odpowiedzialności członka zarządu (oraz innych wyżej wymienionych osób) konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także niewystępowanie przesłanek negatywnych, a zatem wyłączających odpowiedzialność członka zarządu[3]. Ciężar udowodnienia dwóch pierwszych spoczywa na organie podatkowym, zaś ostatniej – na członku zarządu.

Odpowiedzialność członków zarządu oprócz tego, że jest solidarna, a zatem każdy członek odpowiada za całość zaległości podatkowej, ale zapłata przez jednego zwalnia pozostałych z długu podatkowego-  jest także subsydiarna. Subsydiarność tej odpowiedzialności polega na tym, że wierzyciel – organ podatkowy jest uprawniony do dochodzenia należności podatkowej od członka zarządu jedynie w sytuacji gdy nie jest było możliwe uzyskanie tego świadczenia od spółki, a zatem od podatnika.

W tym też dokładnie miejscu pojawia się niezwykle istotne zagadnienie, a mianowicie w jakim zakresie członek zarządu w postępowaniu dotyczącym jego subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki może kwestionować istnienie samego obowiązku podatkowego spółki-podatnika, podstawy opodatkowania, czy chociażby samej wysokości podatku, które są objęte ostateczną decyzją organu podatkowego wydaną wszak w postępowaniu, które nie toczyło się z udziałem tego członka zarządu.

W ramach ukształtowanej od wielu lat linii orzeczniczej sądy administracyjne stoją na stanowisku, że  wykluczone jest czynienie w postępowaniu dotyczącym subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu jakichkolwiek ustaleń, które dotyczyłyby zaległości podatkowej spółki potwierdzonej decyzją ostateczną. W jednym z kanonicznych wyroków dotyczących tego właśnie zagadnienia NSA wskazał, że „Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika.”[4]

Powyższe znajduje w pełni potwierdzenie w praktyce postępowań przed organami podatkowymi, które kwestionują możliwość podważania przez członka zarządu zasadności, wysokości, wymagalności i wykonalności zobowiązań podatkowych, a ponadto ustaleń faktycznych objętych ostateczną decyzją wymiarową wydaną wobec spółki -podatnika.

Powyższe stanowisko i praktyka mogą jednak budzić wątpliwości. Skoro bowiem miałoby być tak, że w postępowaniu rozstrzygającym o odpowiedzialności członka zarządu decyzja wymiarowa wydana wobec spółki-podatnika stwarzałaby określony stan faktyczny i prawny nie podlegający odrębnemu badaniu, to oznaczałoby to, że decyzja ta wiązałaby nie tylko podatnika i oczywiście organ, który ją wydał, ale także osobę trzecią – członka zarządu. Na takie wnioski nie pozwalają jednak przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 212 o.p. (związanie decyzją organu podatkowego), czy też art. 207 o.p. (decyzja rozstrzyga sprawę konkretnego adresata).

Pojawiają się także wątpliwości natury konstytucyjnej związane w szczególności z obowiązkiem nakładania ciężaru podatkowego jedynie w drodze ustawy (art. 217 i 84 Konstytucji), a także z koniecznością zapewnienia odpowiednich gwarancji procesowych członkowi zarządu, szczególnie w zakresie pełnego prawa do obrony, które w żadnym wypadku nie powinno być ograniczone wynikiem innego postępowania, na który członek zarządu mógł nie mieć wpływu lub wprost nie brać w nim udziału.

Wyrok TSUE został wydany właśnie na kanwie takich wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu[5] w pytaniu prejudycjalnym zwrócił się do TSUE o rozstrzygnięcie, czy zgodne z przepisami unijnymi jest z jednej strony

1. (i) pozbawienie członka zarządu prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym wobec spółki,

a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki,

1. (ii) pozbawienie go adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego spółki zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego, która to decyzja w konsekwencji staje się w nim prejudykatem.

WSA we Wrocławiu odwołał się jednocześnie zarówno do polskich przepisów, ale także funkcjonującej od wielu lat praktyki prowadzenia omawianych postępowań.

Stanowisko TSUE

TSUE nie zakwestionował polskich przepisów oraz praktyki krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe spółki, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej spółce w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego. TSUE uznał jednak, że brak udziału w postępowaniu wymiarowym przeciwko spółce nie pozbawia w żadnym wypadku członka zarządu prawa do skutecznego podważania – już w toku prowadzonego już wobec niego postępowania – ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, ani też prawa dostępu do akt tego postępowania.

Jest to podejście radykalnie odmienne od dotychczasowej wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego i praktyki polskich organów podatkowych w prowadzonych postępowaniach. Zdaniem TSUE jednak tylko takie uregulowanie zasad odpowiedzialności członków zarządu pozwala na prawidłową realizację ich prawa do obrony.  

Pomimo tego, że omawiany wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio jedynie do podatku od towarów i usług, to uzasadnionym pozostaje oczekiwanie, że wskazane w jego treści dyrektywy postępowania powinny rozciągnąć się również na postępowania prowadzone w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członków zarządu za podatki niezharmonizowane (m. in. PIT oraz CIT).

Skutki wyroku TSUE

Otwartą kwestią pozostaje to, czy wyrok TSUE powinien skutkować zmianą obecnie obowiązujących przepisów poprzez przyznanie członkom zarządu wprost możliwości kwestionowania decyzji wydanej w toku postępowania wymiarowego wobec spółki, jak i prawa wglądu do akt sprawy.

Na ten moment trudno przewidzieć dalsze kroki ustawodawcze, ale nawet jeżeli w najbliższym czasie nie dojdzie do zmiany przepisów, to sądy administracyjne i organy podatkowe powinny uwzględniać stanowisko TSUE w swojej praktyce orzeczniczej, interpretacyjnej i prowadzonych postępowaniach. Jest to tym bardziej słuszne, że nawet na gruncie obecnie obowiązujących regulacji możliwość kwestionowania decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki-podatnika w postępowaniu przeciwko członkom zarządu ma swoje silne podstawy normatywne. Mogłaby ona mianowicie być kwestionowana w ramach podważania domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, którym niewątpliwie jest decyzja wymiarowa wydana wobec spółki. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 194 § 3 o.p.) umożliwiają przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko ustaleniom decyzji wymiarowej i tym samym ich obalenie. Zaakceptowanie tego rozwiązania stwarzałoby możliwości natychmiastowego uwzględnienia wyroku TSUE przez organy podatkowe w praktyce prowadzenia omawianych postępowań.

Warto również zauważyć, że wyrok TSUE będzie miał wpływ nie tylko na obecnie toczące się oraz przyszłe postępowania, ale może również stanowić podstawę wznowienia postępowań, które zostały już zakończone. Wynika to wprost z art. 240 § 1 pkt 11) o.p., który umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (będzie to warunek spełniony zawsze w przypadku decyzji wydanych wskutek postępowań wymiarowych oraz późniejszych rozstrzygnięć w zakresie odpowiedzialności członków zarządu). Natomiast w zakresie postępowań przed sądami administracyjnymi podstawa wznowienia wynika z art. 273 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe uprawnienia przyznają członkom zarządu, niedostępną dotychczas, możliwość kwestionowania podstawy prawnej określonego spółce zobowiązania podatkowego, a także wysokości tegoż zobowiązania.

Wyrok TSUE niewątpliwie stanowi przełomową zmianę w zakresie ustalania solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległe zobowiązania podatkowe spółki. Na określenie dokładnego stopnia oddziaływania przedstawionego stanowiska na ustawodawstwo oraz praktykę orzeczniczą w Polsce należy jeszcze poczekać. Jednak już teraz wiadomo, że w wyniku wydanego orzeczenia członkowie zarządu zyskują większą szansę na skuteczną obronę przed ustaleniem ich solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności.

[1] w przypadku: a) spółek kapitałowych w organizacji – także pełnomocnicy oraz wspólnicy, b) prostej spółki akcyjnej – także członkowie rady dyrektorów

[2] chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a wymienione w art. w art. 52 i 52a  o.p.

[3] Wyrok WSA w Warszawie z 3.12.2004 r., III SA/Wa 209/04, MoPod 2005/4, s. 30, wyroki NSA: z dnia 13.04.2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; z dnia 4.04.2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; z dnia 25.11.2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18

[4] Wyrok NSA z 10.11.2021 r., III FSK 4172/21, LEX nr 3294645.

[5] Postanowienie WSA we Wrocławiu z 25.01.2024 r., I SA/Wr 4/23, LEX nr 3702679.