Wprowadzenie

Podatnicy korzystający z ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT) powinni zachować szczególną ostrożność uczestnicząc w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jednym z najbardziej ryzykownych obszarów okazuje się udzielanie pożyczek. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 497/24) wpisuje się w restrykcyjną linię interpretacyjną, potwierdzając stanowisko organów podatkowych i części sądów administracyjnych, które uznają takie pożyczki za „ukryte zyski”, podlegające natychmiastowemu opodatkowaniu, niezależnie od rynkowych warunków transakcji. Wyrok WSA w Poznaniu stanowi tym samym poważny sygnał ostrzegawczy dla podatników korzystających z tej formy opodatkowania.

Sedno problemu – kiedy pożyczka staje się podatkową pułapką?

Przepisy o estońskim CIT (art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT) wskazują, że opodatkowaniu ryczałtem podlega m. in. dochód z tytułu ukrytych zysków. Ustawa definiuje ukryte zyski jako świadczenia związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz) lub podmiot powiązany. Co kluczowe, przepis ten – niejako ilustrując zakres zastosowania definicji ogólnej – wymienia „w szczególności” konkretne kategorie świadczeń, w tym kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) swojemu wspólnikowi (akcjonariuszowi) lub innemu podmiotowi powiązanemu z podatnikiem lub wspólnikiem (akcjonariuszem) (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ) jako stanowiące ukryty zysk.

Na tle wykładni wyżej przywołanych przepisów zrodził się spór interpretacyjny. W ramach jednego z poglądów (korzystnego dla podatników) pożyczka, pomimo tego, że jest wymieniona w katalogu zdarzeń uznawanych za ukryty zysk, tym ukrytym zyskiem  będzie jedynie wtedy gdy jest związana z prawem do udziału w zysku. Warunki w jakich pożyczka zostaje udzielona oraz wskazany w treści omawianej umowy cel, dla którego zostaje zawarta mogą świadczyć o braku takiego związku. W ramach drugiego, niekorzystnego dla podatników stanowiska to, że pożyczka została wymieniona w katalogu po słowach „w szczególności” oznacza, że jest ona ukrytym zyskiem bez konieczności badania dodatkowych warunków ani związku z dystrybucją zysku.

Stan faktyczny i sedno sporu

Sprawa, która byłą przedmiotem rozpoznania przez WSA w Poznaniu dotyczyła spółki z o.o., która planując przejście na estoński CIT, zamierzała udzielić oprocentowanej, rynkowej pożyczki podmiotowi powiązanemu osobowo. Pożyczka miała służyć finansowaniu bieżącej działalności pożyczkobiorcy. Spółka argumentowała, że takie świadczenie, mimo iż wymienione w przykładowym katalogu ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT), nie powinno być automatycznie za takie uznane. Kluczowa, zdaniem spółki, była ogólna definicja ukrytego zysku, wymagająca, by świadczenie było wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Rynkowy charakter pożyczki i jej biznesowy cel miały świadczyć o braku takiego związku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) zajął odmienne stanowisko. Uznał, że o ile pożyczki wypłacone przed wejściem w reżim estońskiego CIT nie stanowią problemu, o tyle te wypłacone w trakcie opodatkowania ryczałtem podlegają opodatkowaniu jako ukryte zyski. Organ oparł się na literalnym brzmieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który wprost wymienia kwotę pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu, nie wprowadzając dodatkowych warunków dotyczących jej rynkowości czy celu.

WSA w Poznaniu rozwiewa wątpliwości (na niekorzyść podatników)

W omawianym wyroku WSA w Poznaniu jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem restrykcyjnym. Sąd uznał, że użycie w analizowanym przepisie zwrotu „w szczególności” przesądza sprawę w kierunku dla podatników niekorzystnym ponieważ wymienione pozycje, w tym pożyczki dla podmiotów powiązanych, automatycznie kwalifikują się jako ukryte zyski.

Skoro ustawodawca w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków (jak np. badanie rynkowości, celu pożyczki), to znaczy, że są one pozbawione znaczenia dla tej kwalifikacji. W ocenie sądu nie ma tym samym potrzeby analizować ogólnej definicji ukrytego zysku (i tym samym związku wypłaty kwoty pożyczki z prawem do udziału w zysku) w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w katalogu. Decydującym momentem jest faktyczna wypłata środków w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Ocena wyroku WSA w Poznaniu

W warstwie logiczno-językowej wyrok WSA w Poznaniu powinien być uznany za prawidłowy. Zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT definicja jest legalną definicją równościową, zasadniczo składającą się z dwóch części: terminu definiowanego (definiendum, w omawianym przypadku: ukryte zyski) oraz części objaśniającej (definiens, w omawianym przypadku: świadczenie pieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz) lub podmiot powiązany). Ta klasyczna definicja równościowa została uzupełniona o definicję zakresową (cząstkową), która zawiera wyliczenie pewnych elementów (desygnatów), które wchodzą w zakres terminu definiowanego (definiendum, ukrytego zysku). Samo wyliczenie ma oczywiście charakter przykładowy, a cały zabieg – walor objaśniający, który w założeniu służyć ma usunięciu wątpliwości interpretacyjnych, jakie mogą powstać na tle wykładni nieostrej definicji wartościowej. Zatem to przykładowe wyliczenie ma unaocznić, zilustrować i doprecyzować definicję równowartościową. Oznacza to jednocześnie, że elementy jakie pojawiają się w wyliczeniu w założeniu ustawodawcy mają spełniać wszystkie kryteria części objaśniającej (definiens).

W tym sensie rację ma WSA w Poznaniu wskazując, że w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w katalogu (jak pożyczka w pkt 1 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), nie ma potrzeby dodatkowego badania, czy spełniają one ogólną przesłankę „związku z prawem do udziału w zysku”. Sam fakt ich zaistnienia (w tym przypadku – wypłaty pożyczki podmiotowi powiązanemu w trakcie estońskiego CIT) przesądza o kwalifikacji takiej wypłaty jako ukrytego zysku.

Stwierdziwszy powyższe nie sposób jednak nie wskazać, że omawiana regulacja – odczytywana w sposób zaprezentowany w wyroku WSA w Poznaniu – może naruszać konstytucyjne zasady sprawiedliwości podatkowej. Wydaje się ona bowiem nie być zgodna ani z art. 32 Konstytucji (nakazującym  jednakowe traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnopodatkowej i dopuszczającym różnicowanie tej sytuacji jedynie gdy opiera się ono na obiektywnych i racjonalnych kryteriach, które mają związek z przedmiotem i celem opodatkowania) ani też z art. 84 Konstytucji (stanowiącym, że każdy – w granicach określonych ustawą – jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, a obowiązek podatkowy powinien obejmować wszystkie podmioty spełniające ustawowe kryteria, bez stosowania w tym względzie arbitralnych wyłączeń).

Tymczasem, sprzecznie z tymi konstytucyjnymi dyrektywami, omawiane przepisy nakazują opodatkowanie dochodów w postaci ukrytego zysku w odniesieniu do pożyczki, która z natury swojej ma charakter zwrotny i nie stanowi tym samym definitywnego przysporzenia po stronie wspólnika (akcjonariusza), czy podmiotu powiązanego. Kluczowym elementem konstrukcyjnym przychodu w podatkach dochodowych jest natomiast jego definitywność (ostateczny charakter) i to bez względu na metodykę jego rozpoznawania (zasada memoriałowa lub kasowa). Pożyczka z całą pewnością takiego charakteru nie posiada. W konsekwencji, trudno doszukiwać się w analizowanej sytuacji wystąpienia „konsumpcji” albo „dystrybucji” chociażby zbliżonej w swoim skutku m. in. do wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Nie sposób przyjąć, aby racjonalnemu ustawodawcy można było przypisać wyżej opisane intencje, które wprost prowadzą do opodatkowania – jako definitywnego przysporzenia – kwoty kapitału pożyczki, która z natury swojej ma charakter zwrotny. Wydaje się, że mankament ten można było i należało usunąć stosując wykładnię gospodarczą. Oczywistym bowiem celem omawianego przepisu było opodatkowanie definitywnych transferów – w tym także realizowanych w drodze pożyczek udzielanych przez podatnika – ale jedynie takich, które nie realizują żadnego gospodarczego celu związanego z udzieleniem i wypłatą pożyczki, są zawierane na warunkach nierynkowych, a być może stanowią nawet czynności pozorne. Nie można w tym kontekście zapomnieć, że obowiązkiem sądów administracyjnych jest ustalenie celu interpretowanego przepisu i całego ekonomicznego kontekstu, w jakim on funkcjonuje. Potwierdza to treść objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r., gdzie wskazano wprost, że „prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej”. Tylko wówczas wykładnię przepisu prawa można byłoby uznać za racjonalną z ekonomicznego punktu widzenia i spójną z celami polityki gospodarczej państwa (przy założeniu, że cele te znajdują odzwierciedlenie w prawie). Zaniechanie takiego zabiegu może stanowić o wadliwości omawianego orzeczenia, co z kolei może podlegać korekcie w toku kontroli instancyjnej (NSA).

Konsekwencje wyroku WSA w Poznaniu w praktyce

Zanim jednak taka instancyjna kontrola na poziomie NSA zostanie zrealizowana, stanowisko WSA w Poznaniu oznacza realne i poważne konsekwencje dla firm na estońskim CIT. Opodatkowaniu jako ukryty zysk podlegać może bowiem cała kwota wypłaconej pożyczki (kapitał), a nie tylko ewentualne nierynkowe odsetki. Podatek (10% lub 20%) staje się należny w miesiącu wypłaty środków i podlega zapłacie już do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty kwoty pożyczki. Planowanie transakcji pożyczkowej powinno zatem uwzględniać datę wypłaty kwoty pożyczki. Co istotne, pożyczka uzgodniona jeszcze przed przejściem na estoński CIT, ale wypłacona już w trakcie pozostawania na ryczałcie od spółek, będzie źródłem wyżej opisanego ryzyka (por. zmiana interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2024 roku, DOP4.8221.32.2023).

Podkreślić jednocześnie należy, że stanowisko sądu potwierdza utrwaloną już praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co przekłada się na wysokie prawdopodobieństwo zakwestionowania takich transakcji w toku ewentualnych kontroli.

Rekomendacje dla spółek na e-CIT

Należy bardzo poważnie przemyśleć (a być może wstrzymać) udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Warto zbadać inne, potencjalnie bezpieczniejsze (choć też regulowane specyficznymi przepisami) metody transferu środków pieniężnych w grupie, jeśli są konieczne. Jeśli przejście na estoński CIT jest dopiero na etapie rozważań, wszelkie niezbędne pożyczki dla podmiotów powiązanych powinny zostać wypłacone jeszcze przed dniem zmiany formy opodatkowania. W każdym przypadku rekomendowane byłoby weryfikowanie zrealizowanych i planowanych przepływów finansowych w grupie pod kątem ryzyka powstania ukrytych zysków oraz monitorowanie linii interpretacyjnych i orzeczniczych w celu indywidualnej oceny ryzyka.