04 czerwca 2024

Fundacje rodzinne są zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. Jednak wykroczenie poza dozwolony zakres działalności gospodarczej lub wypłata ukrytych świadczeń mogą mieć negatywne konsekwencje dla fundacji i jej beneficjentów.

Opodatkowanie wpływa na opłacalność niemal każdej formy ludzkiej aktywności. Przedsiębiorcy w ramach planowania podatkowego stosują wiele rozwiązań zmierzających do obniżenia obciążeń podatkowych. Dotyczy to zarówno konkretnej operacji gospodarczej, jak też całej struktury organizacyjnej, w jakiej działalność jest prowadzona.

Ocena wykorzystania określonych rozwiązań w celu zarządzania majątkiem rodzinnym jest z reguły poprzedzona analizą obciążeń podatkowych. Nie jest to jednak jedyny lub nawet podstawowy parametr tej oceny. Istotną rolę w wyborze właściwego narzędzia do zarządzania takim majątkiem odgrywa bowiem szereg innych czynników, takich jak: koszty zarządzania daną strukturą, stabilność porządku prawnego i politycznego oraz potencjał gospodarczy kraju siedziby.

Rozwiązania alternatywne

Historycznie alternatywnymi do fundacji rodzinnej narzędziami służącymi zarządzaniu majątkiem rodzinnym były fundusze inwestycyjne zamknięte, spółki holdingowe, alternatywne spółki inwestycyjne, zagraniczne spółki kapitałowe (Luksemburg, Holandia, Malta, Cypr) czy w końcu zagraniczne fundacje prywatne (Liechtenstein, Malta, Austria, Holandia). W zestawieniu z dedykowanymi do zarządzania majątkiem rodzinnym podmiotami, takimi jak fundacje (rodzinne czy prywatne), fundusze inwestycyjne są zbyt sformalizowane i drogie, a także niedostosowane (podobnie jak spółki kapitałowe) do zarządzania majątkiem rodzinnym oraz realizacji wypłat świadczeń na rzecz członków rodziny. Zakres zwolnienia podatkowego spółki holdingowej czy alternatywnej spółki inwestycyjnej był i jest mniej atrakcyjny, niemniej jednak inne podstawy opodatkowania oraz możliwość odliczenia kosztów mogą w indywidualnych przypadkach powodować, że to one będą optymalnym rozwiązaniem.

Zagraniczne fundacje prywatne

Zagraniczne fundacje prywatne z pewnością były i nadal są dostosowane do realizacji wszystkich zadań związanych z zarządzaniem majątkiem rodzinnym i dystrybucją świadczeń. Fundacje te najczęściej są podatnikami podatku dochodowego w kraju ich siedziby, korzystającymi z szeregu ulg i zwolnień, obejmujących najczęściej dochody z zysków kapitałowych. Podstawowym problemem przy ich wykorzystaniu przez polskiego rezydenta może być podatek od nierealizowanych zysków powstający na etapie wnoszenia mienia do fundacji (exit tax).

Kolejnym mankamentem jest możliwość uznania fundacji prywatnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co wiązać się będzie z opodatkowaniem uzyskiwanego przez nią dochodu na zasadzie fikcji prawnej prawa do uczestnictwa beneficjenta w zyskach takiej fundacji. Za poważne uznać należy także ryzyko kwestionowania, że działalność prowadzona przez fundację ma charakter rzeczywistej działalności gospodarczej. Może się to wiązać z koniecznością zapłaty podatku u źródła od transferowanej do niej dywidendy (zysku) w wysokości 20 proc.

Raczej niekorzystnie na tym tle kształtuje się także opodatkowanie świadczeń faktycznie transferowanych do beneficjentów. O ile uznamy, że wypłata świadczenia ma kształt darowizny (w ustawodawstwach krajów niektórych fundacji prywatnych jest to kwestionowane), to beneficjent będzie zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 20 proc. W przypadku gdy fundacja prywatna jest jednostką kontrolowaną, może pojawić się także ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Preferencyjne opodatkowanie polskiej fundacji

Oceniając tylko obciążenia podatkowe, polska fundacja rodzinna na tle swoich zagranicznych odpowiedników wygląda bardzo atrakcyjnie. Zastosowany mechanizm opodatkowania polega (z pewnymi wyjątkami, o których mowa dalej) na odroczeniu obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji świadczenia przez fundację do jej beneficjentów (w każdym przypadku także do fundatora, o ile będzie on beneficjentem).

Wniesienie mienia do fundacji na pokrycie funduszu założycielskiego na etapie jej utworzenia nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym ani u fundatora, ani w samej fundacji. Opodatkowaniu nie podlega też otrzymanie przez fundację darowizn lub spadków od fundatora i innych podmiotów.

Od momentu utworzenia fundacja jest podatnikiem CIT korzystającym ze zwolnienia podmiotowego obejmującego wszystkie jej przychody (dochody). W praktyce oznacza to, że fundacja nie rozlicza podatku dochodowego ani nie składa deklaracji. Zakres zwolnienia jest ograniczony, ale wystarczający do realizacji celów sukcesyjnych. Obejmuje on działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu papierami wartościowymi, w tym akcjami, udziałami, prawami i obowiązkami w spółkach handlowych w kraju i za granicą, najem, dzierżawę lub podobne umowy odnoszące się do składników mienia fundacji, zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, a także udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym (dozwolona działalność gospodarcza).

Zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania w przypadku wypłaty świadczeń przez fundację na rzecz beneficjentów (w tym fundatora), świadczeń z tytułu tzw. ukrytych zysków oraz przekazania mienia fundacji (pieniędzy, innych składników majątku) fundatorowi (lub beneficjentom) w związku z likwidacją fundacji.

Wypłaty dla beneficjentów

W przypadku wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów fundacja będzie zobowiązana do zapłaty 15-proc. podatku.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości przekazanego świadczenia lub mienia.

Opodatkowanie 15-proc. podatkiem nastąpi bez względu na to, do której grupy podatkowej zalicza się beneficjent.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie w przypadku rozwiązania fundacji, przy czym możliwe będzie pomniejszenie przychodu o wartość podatkową przekazanego mienia.

Beneficjent otrzymujący przysporzenie majątkowe – z wyjątkiem beneficjenta pozostającego w zerowej grupie podatkowej z fundatorem – będzie dodatkowo zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego bez możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Dla beneficjentów będących w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej podatek ten wyniesie 10 proc. przychodów, zaś w przypadku wszystkich pozostałych beneficjentów – 15 proc. Płatnikiem tego podatku jest fundacja.

Na wysokość opodatkowania będzie wpływała nie tylko relacja z fundatorem, ale też proporcja wartości mienia wnoszonego do fundacji przez fundatora do wartości mienia wnoszonego przez inne osoby.

Podstawą do obliczenia podatku jest kwota brutto wypłacanego świadczenia. To oznacza, że efektywne obciążenie podatkowe (tj. uwzględniające opodatkowanie fundacji oraz beneficjenta) wyniesie w przypadku beneficjenta w grupie zerowej 13 proc., zaś beneficjenta w I lub II grupie podatkowej – 21,73 proc. Tymczasem np. sprzedaż akcji, udziałów, praw i obowiązków w spółce osobowej dokonywana bezpośrednio przez osobę fizyczną może być opodatkowana:

∑ 23-proc. podatkiem (19 proc. od przychodów z kapitałów pieniężnych i 4 proc. ponad kwotę 1 miliona złotych tytułem daniny solidarnościowej) – w przypadku udziałów lub akcji,

∑ 32 proc. od nadwyżki ponad 120 tys. złotych – w przypadku ogółu praw i obowiązków.

Zakres działalności

Wykroczenie poza opisany zakres działalności gospodarczej jest dotkliwe. Wiąże się bowiem z sankcyjnym opodatkowaniem dochodu w stawce 25 proc. Z uwagi na to szczególnego znaczenia nabiera precyzyjne zdefiniowanie tego zakresu.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy potwierdzają, że fundacja może prowadzić działalność polegającą na nabywaniu i zbywaniu udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, i to nawet jeśli zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Skoro działalność fundacji w tym zakresie będzie objęta zwolnieniem podmiotowym, to należy uznać, że spółka handlowa wypłacająca zysk lub dywidendę do fundacji nie powinna pobierać podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty. Kwestionowana jest natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku najmu krótkoterminowego nieruchomości. Wynikać to ma z rzekomej odrębności takich umów na tle innych umów najmu czy dzierżawy nieruchomości.

Jednocześnie dochód uzyskany przez fundację w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa we własnym imieniu, a zatem zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób ciągły, będzie opodatkowany w sankcyjnej stawce 25 proc. Rozstrzygnięcie o tym, czy aktywność fundacji podejmowana we własnym imieniu przybiera postać na tyle zorganizowaną, powtarzalną i stałą, że może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej poza zakresem podatkowego zwolnienia, czy jeszcze za zarządzanie majątkiem rodzinnym, może się w praktyce okazać zagadnieniem nieoczywistym. Specyfika działalności fundacji powinna jednak w granicznych przypadkach przesądzać na korzyść tego, że jej aktywności nakierowane na gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów takiej działalności gospodarczej nie będą stanowiły.

W tym kontekście warto wspomnieć, że uzyskiwanie przychodów z odsetek z lokat pieniędzy (wniesionych do fundacji lub pochodzących z jej działalności) na rachunkach terminowych nie powinno być uznane za działalność gospodarczą. Tym samym powinno korzystać z dobrodziejstwa ogólnego podmiotowego zwolnienia podatkowego fundacji.

Przestrzec należy przed ewentualnym podejmowaniem prób dokonywania dystrybucji świadczeń przez fundację na rzecz beneficjentów pod pozorem innych czynności, których dokonanie miałoby nie skutkować powstaniem opodatkowania po żadnej z jej stron. Katalog takich czynności, niejako ukrytych świadczeń, enumeratywnie wymienia ustawa o CIT. Ukrytymi świadczeniami są w szczególności długoterminowe lub niespłacane pożyczki czy różnego rodzaju usługi doradcze, prawne, księgowe wykonywane przez fundację na rzecz wskazanych wyżej osób. O ile fundacja z tytułu ukrytych świadczeń będzie zobowiązana do zapłaty podatku w stawce 15 proc., o tyle beneficjent takiego świadczenia zostanie opodatkowany na ogólnych zasadach zgodnie z charakterem świadczenia (np. odsetki będą uznane za przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane 19-proc. podatkiem, bez względu na stosunek pokrewieństwa z fundatorem) oraz statusem podatkowym beneficjenta.

Zmiana rezydencji

Na zakończenie warto wskazać, że o ile wniesienie mienia do zagranicznej fundacji prywatnej może skutkować wystąpieniem exit tax, o tyle zmiana polskiej rezydencji przez fundatora (beneficjenta) polskiej fundacji rodzinnej takiego ryzyka nie rodzi.

Zmiana rezydencji powinna być jednak poprzedzona weryfikacją krajowych przepisów potencjalnie nowej jurysdykcji podatkowej takiego fundatora (beneficjenta) pod kątem zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych od fundacji, możliwego uznania fundacji za zagraniczną spółkę kontrolowaną lub za podmiot, którego świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Ponadto wszystkie transfery majątku pomiędzy fundatorem a fundacją powinny podlegać weryfikacji w kontekście możliwości spełnienia przesłanek zaistnienia obowiązku w zakresie cen transferowych, raportowego schematu podatkowego oraz zakwestionowania przez organy podatkowe działań fundatora jako mogących stanowić formę optymalizacji podatkowej.

Powyższy artykuł autorstwa Beaty Krzyżagórskiej-Żurek (adwokat, partner zarządzającej kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy) ukazał się w gazecie Rzeczpospolita w dniu 04 czerwca 2024 r.