Wynajmowanie lokali na krótkie okresy to dozwolona działalność gospodarcza fundacji rodzinnych. Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, choć innego zdania są organy interpretacyjne. Co w tej sytuacji może zrobić fundacja?
Od momentu utworzenia fundacja rodzinna jest podatnikiem CIT korzystającym ze zwolnienia podmiotowego obejmującego przychody (dochody) fundacji. Zakres tego zwolnienia podatkowego jest co prawda ograniczony, ale wystarczający do realizacji celów sukcesyjnych.
Zakres zwolnienia najmu z opodatkowania
Obejmuje on działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu, dzierżawy lub podobnych umów odnoszących się do składników mienia fundacji. W przypadku jednak gdy składniki majątku fundacji udostępnione właśnie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze będą służyły prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją, beneficjentem lub fundatorem, to z tego tytułu fundacja będzie opodatkowana 19-proc. podatkiem na ogólnych zasadach. Wykroczenie poza dozwolony zakres działalności gospodarczej jest dotkliwe. Jego skutkiem jest sankcyjne opodatkowanie dochodu w stawce 25 proc. Z uwagi na to szczególnego znaczenia nabiera precyzyjne zdefiniowanie tego zakresu.
Pomimo jednoznacznego brzmienia przepisu możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku najmu krótkoterminowego nieruchomości kwestionowały i nadal kwestionują organy interpretacyjne.
Fiskus odmawia zwolnienia dla najmu krótkoterminowego
W ich ocenie działalność polegająca na najmie krótkoterminowym nie mieści się w granicach objętych tym zwolnieniem. Wynikać to ma z rzekomej odrębności umów najmu czy dzierżawy (w domyśle: długoterminowych) od umów najmu krótkoterminowego. Odrębności te, zdaniem organów, polegać mają na tym, że umowy najmu (dzierżawy) charakteryzują się „stosunkowo dużym sformalizowaniem”, zawierana jest „stosowna umowa”, która obejmuje „dłuższe okresy czasowe”, „rozliczenie usługi (zapłata czynszu) ma charakter cykliczny”, a ponadto brak jest „zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość”. Ponadto cechą charakterystyczną takich umów ma być przyjmowanie kaucji zabezpieczających interesy wynajmujących oraz działanie w oparciu o regulaminy korzystania z nieruchomości.
Różnice te – nawet gdyby występowały – nie uzasadniają jednak tezy o niemożności uznania tego rodzaju działalności za formę dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej.
WSA: brak podstaw do różnicowania w zależności od rodzaju najmu
Istnienia takich odrębności nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 czerwca 2024 r. (ISA/Gd 219/24) uznał, że wynajmowanie przez fundację apartamentów na zasadach najmu krótkoterminowego stanowi dozwoloną działalność gospodarczą i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu 25 proc. stawką podatku.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Zamiarem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą było utworzenie fundacji rodzinnej. Zamierzał wnieść do niej nieruchomość – apartamentowiec składający się z kilku apartamentów przeznaczonych na najem krótkoterminowy. Podatnik wyjaśnił, że nieruchomość pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaś przy jej nabyciu nie odliczono podatku VAT. Po nabyciu nieruchomości fundacja miała prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali. Przeważającym przedmiotem działalności fundacji miała być działalność obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej podatnik prosił o potwierdzenie, że dochód (przychód) fundacji z tytułu wynajmu nieruchomości innym podmiotom niż fundator, beneficjenci i podmioty z nimi powiązane, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak decyzji: 0111-KDIB1-2.4010.53. 2024.1.ANK) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i wskazał, że z uwagi na występujące odrębności, jakimi charakteryzować się ma umowa najmu krótkoterminowego, pozostaje ona poza zakresem dozwolonej działalności gospodarczej.WSA: fundacja może wynajmować krótkoterminowo
WSA: fundacja może wynajmować krótkoterminowo
W pisemnym uzasadnieniu WSA w Gdańsku wskazał, że najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Jego podstawą są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazywane przez organ różnice pomiędzy najmem krótkoterminowym a innymi umowami najmu (dzierżawy) nie stwarza, w ocenie WSA w Gdańsku, podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych. Nie uzasadniają tego także odrębne wymogi rejestracyjne dotyczące najmu lokali mieszkalnych objętych funkcjonalnym systemem rejestracyjnym (okoliczność, na którą nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny). W przepisach dotyczących dozwolonego zakresu działalności gospodarczej fundacji rodzinnej nie zastrzeżono bowiem żadnych dodatkowych kryteriów, takich jak zawarcie umowy w formie pisemnej, uiszczenie kaucji zabezpieczającej oraz dłuższe okresy czasowe umów najmu krótkoterminowego.
Sąd jednocześnie wskazał, że przychody z odpłatnego wynajmu nieruchomości były już w przeszłości przedmiotem interpretacyjnej oceny organów podatkowych. Potwierdzono w niej, że fundacja rodzinna może wykonywać dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia na innej podstawie prawnej, co wynika z tego, że najem mienia został wprost wskazany w przepisie ustawy o fundacji rodzinnej jako mieszczący się w tym zakresie.
Stanowisko jest niewątpliwie słuszne. Należy mieć jednocześnie nadzieję, że jest ono początkiem kształtowania się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.
Z całą pewnością bowiem najem czy dzierżawa nie charakteryzują się dużym formalizmem. Dla tych umów forma pisemna jest zastrzeżona wyłącznie dla celów dowodowych, a nie pod rygorem nieważności. Podpisanie protokołu zdawczo – odbiorczego jest wyłącznie dobrą praktyką obrotu, a nie obligatoryjnym lub standardowym działaniem jego uczestników.
Regulamin korzystania z przedmiotu najmu nie zawsze – jako taki – w ogóle istnieje (w centrach lub parkach handlowych owszem, ale np. w pawilonach handlowych czy budynkach mieszkalnych już niekoniecznie).
Wniesienie kaucji zabezpieczającej jest natomiast tylko jednym z wielu sposobów zabezpieczeń interesów wynajmujących, wcale nie najczęstszym. Świadczy o tym chociażby to, że w wielu przypadkach takie zabezpieczenie w ogóle nie jest stosowane na rzecz gwarancji bankowych czy poddania się egzekucji obejmującej obowiązek zapłaty sumy pieniężnej lub wydania rzeczy. Poza wszelką dyskusją jest również to, że na gruncie kodeksowych umów najmu możliwe jest jednorazowe uiszczanie czynszu najmu za cały okres obowiązywania umowy.
Słuszne jest także spostrzeżenie sądu administracyjnego, że organy analizowały już skutki najmu nieruchomości przesądzając, że w sytuacji, gdy fundacja rodzinna będzie w posiadaniu nieruchomości lub nieruchomości gruntowych, które będzie wynajmowała, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu 25-proc. stawką podatku, o ile nieruchomości te nie będą oddawane do korzystania beneficjentom, fundatorom lub podmiotom z nimi powiązanym.
Czy fiskus zmieni zdanie w sprawie opodatkowania najmu przez fundację?
Omawiane rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku będzie wiążące (po uprawomocnieniu się) tylko w sprawie, w której zostało wydane. Zatem w przypadku tych podatników (fundacji rodzinnych czy fundatorów), którzy otrzymali negatywną interpretację indywidualną, konieczne może się okazać ponowne o nią wystąpienie (w tym zakresie nie ma żadnych ograniczeń i sam fakt wydania omawianego wyroku sądu administracyjnego może być wystarczającym dla tego uzasadnieniem) i ewentualne jej zaskarżenie do sądu administracyjnego. W ramach postępowania skargowego możliwa jest przy tym zmiana interpretacji indywidualnej z urzędu.
Trudno przesądzić, czy organy w swojej praktyce interpretacyjnej będą honorować omówione rozstrzygnięcie (i kolejne, które zapewne zostaną wydane). O takim obowiązku przypomniał nie tak dawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2019 (IS/Łd 790/18) wskazując, że co prawda w Polsce nie obowiązuje system precedensowy, niemniej jednak w zakresie interpretacji podatkowych to orzecznictwo sądowe tworzy warunki jednolitego stosowania prawa podatkowego. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może z urzędu zmienić wydaną uprzednio interpretację wobec jej wadliwości wynikającej z orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podatnik składający wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.
Powyższy artykuł autorstwa Beaty Krzyżagórskiej-Żurek (adwokat, partner zarządzającej kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy) ukazał się w gazecie Rzeczpospolita w dniu 22 sierpnia 2024 r.
