22 lipca 2024

Ewidencja rachunkowa fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna musi prowadzić ewidencję rachunkową na potrzeby ustalenia wyniku finansowego, a także w celu określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku na podstawie ustawy o CIT.

W przypadku fundacji rodzinnej w kilku zaledwie przypadkach ewidencja rachunkowa powinna umożliwiać określenie podstawy podatkowania, a mianowicie w zakresie, w jakim fundacja prowadzi działalność wykraczającą poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej oraz w przypadkach:

• · oddania do korzystania przedsiębiorstwa lub jego składników majątkowych fundatorowi, beneficjentom lub podmiotom powiązanym,
• · przekazania beneficjentom świadczenia (w tym świadczenia będącego tzw. ukrytym zyskiem) lub mienia w związku z rozwiązaniem fundacji,
• · podatku od przychodów z budynków.

Indywidualny zaprojektowany system rachunkowości fundacji rodzinnej

Każda fundacja rodzinna rozpoczynająca działalność powinna zaprojektować system rachunkowości w sposób odpowiadający specyfice tej osoby prawnej oraz adekwatny do konkretnych potrzeb danej fundacji. Należy wziąć pod uwagę to, że podstawowym celem fundacji rodzinnej nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale zachowanie integralności majątku, w który została wyposażona, zarządzanie nim i realizacja świadczeń na rzecz beneficjentów.  Ważne są także konkretne cele danej fundacji rodzinnej zdefiniowane przez fundatora na etapie jej tworzenia, którymi niekoniecznie muszą być wyłącznie cele prywatne, a ponadto rozmiary samej fundacji, liczba beneficjentów, rodzaj i rozmiary prowadzonej działalności lub działalności gospodarczej.

Wynikające z prawa bilansowego zasady rachunkowości zawierają szereg norm o charakterze bezwzględnie obowiązującym, obok których funkcjonują unormowania fakultatywne, których stosowanie w określony sposób pozostawione jest uznaniu danej jednostki. W przypadku fundacji rodzinnej istotne jest to, aby spośród rozwiązań fakultatywnych wybierać takie, które będą najbardziej użyteczne i będą umożliwiały uzyskanie przez jej interesariuszy informacji o sytuacji majątkowej i finansowej fundacji rodzinnej. Informacje te mają umożliwić podejmowanie określonych decyzji przez fundatora oraz organy fundacji, a także prawidłowe wykonywanie czynności kontrolnych, obowiązków sprawozdawczych i w końcu także podatkowych. Odpowiedni dobór reguł, metod i praktyk w fundacji, przy rezygnacji z tych, które odnoszą się do zdarzeń, jakie w ogóle w niej nie wystąpią bądź nie wystąpią w przewidywalnej przyszłości, służyć będzie zapewnieniu dostarczenia prawdziwej, rzetelnej, spójnej i przejrzystej informacji o stanie fundacji rodzinnej. Tym zasadom powinno być podporządkowane tworzenie polityki rachunkowości oraz zakładowego planu kont.

Interesariusz informacji

Interesariuszami informacji o fundacji rodzinnej będą przede wszystkim:

• · fundator (fundatorzy),
• · beneficjenci fundacji rodzinnej,
• · osoby uprawnione do zachowku (nawet jeżeli nie są beneficjentami),
• · wierzyciele fundacji, w tym także wierzyciele fundatora, wobec których fundacja odpowiada solidarnie lub subsydiarnie z nim, a także
• · organy fundacji rodzinnej.

Podstawowe dokumenty

Z tych właśnie względów podstawowe dla określenia zasad rachunkowości dokumenty, jakimi są polityka rachunkowości oraz zakładowy plan kont, powinny powstać w ścisłej współpracy pomiędzy fundatorem (fundatorami), organami fundacji, w tym przede wszystkim jej zarządem oraz osobami odpowiedzialnymi za usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. W przypadku zakładowego planu kont możliwe jest stosowanie ZPK określonego wydawnictwa, ale możliwe jest także stworzenie własnego planu kont uwzględniającego specyficzne cele fundacji rodzinnej.

Podstawowymi dokumentami związanymi z rachunkowością fundacji rodzinnej są na pewno:

• · akt założycielski (lub testament, jeżeli fundacja została powołana w testamencie),
• · statut,
• · spis mienia,
• · lista beneficjentów oraz
• · strategia inwestycyjna.

Dwa pierwsze z wymienionych dokumentów tworzą podstawy ładu rodzinnego, a zatem ich wpływ na ukształtowanie polityki rachunkowości jest oczywisty. Spis mienia jest z kolei dokumentem, w którym katalogowane są wszystkie prawa majątkowe (składniki majątkowe) wniesione do fundacji rodzinnej przez fundatora albo inne osoby. Podstawową funkcją spisu mienia jest ustalenie proporcji mienia, która wprost wyznacza zakres opodatkowania beneficjentów fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym. O ile bowiem zwolnienie z opodatkowania lub właściwa stawka podatkowa są pochodną osobistego stosunku beneficjenta do danego fundatora, o tyle będą one miały zastosowanie jedynie do tej części przyznanego świadczenia, która wynika z tej proporcji.

Spis mienia sporządzony przez fundatora przy tworzeniu fundacji podlega okresowym aktualizacjom. Ustawa o fundacji rodzinnej nie narzuca częstotliwości, z jaką należy dokonywać aktualizacji. Powinno to jednak mieć miejsce co najmniej na dzień bilansowy roku obrotowego, a ponadto każdorazowo po zdarzeniu, które skutkuje zmianą wartości danego składnika majątkowego (w efekcie zniszczenia lub zużycia innego składnika majątku skutkującego utratą jego wartości lub jego remontem czy modernizacją, skutkujących jej wzrostem), a także po wniesieniu jakiegokolwiek nowego składnika majątku do fundacji rodzinnej. Istotne jest także ustalenie jednolitych metod wyceny rynkowej wartości składników mienia objętych spisem.

Jeżeli zasady aktualizacji spisu mienia nie zostaną uregulowane wprost w statucie fundacji, to powinno to nastąpić w polityce rachunkowości. Biorąc bowiem pod uwagę to, że wszystkie przyznawane beneficjentom świadczenia są w fundacji rodzinnej odnoszone w ciężar wyniku finansowego, to właśnie spis mienia będzie jednym z dokumentów decydujących o prawidłowym określeniu wyniku finansowego fundacji, a także o wykonaniu obowiązków podatkowych.

Z punktu widzenia rachunkowości fundacji rodzinnej kolejnym ważnym narzędziem jest strategia inwestycyjna. Przyjęcie określonych zasad takiej strategii, czy to w statucie, czy też w osobnym dokumencie, nie jest wymogiem ustawowym, ale dobrą praktyką. Zdefiniowanie oraz przestrzeganie określonych zasad inwestowania – dopuszczalnych kategorii lokat, zasad ich dywersyfikacji czy horyzontu inwestycyjnego – jest ważnym elementem majątkowego bezpieczeństwa fundacji. Pozwala on także zrekonstruować – na potrzeby ewidencji rachunkowej – cel, w jakim dany składnik mienia (aktywo) został nabyty przez fundację.

Przykład

Zamiar zbycia nabytych udziałów spółki z o.o. przed upływem 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty nabycia, będzie skutkował zakwalifikowaniem tej akwizycji w księgach rachunkowych jako inwestycji krótkoterminowej (konta zespołu 0).

Wniesienie natomiast udziałów firmy rodzinnej do fundacji – w braku innych przesłanek – będzie ewidencjonowane jako inwestycja długoterminowa (konta zespołu 1).

Moment otwarcia ksiąg rachunkowych

Z punktu widzenia obowiązków rachunkowych istotny jest moment otwarcia ksiąg rachunkowych fundacji rodzinnej. Zgodnie z przepisami prawa bilansowego księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym w ciągu 15 dni od tego zdarzenia. W przypadku fundacji utworzonej aktem założycielskim wniesienie mienia na pokrycie funduszu założycielskiego powinno nastąpić przed złożeniem wniosku o rejestrację fundacji rodzinnej. W przypadku tak utworzonej fundacji rozstrzygający dla momentu otwarcia ksiąg rachunkowych nie będzie zatem moment wpisu fundacji do rejestru fundacji rodzinnych, ale przeprowadzenie pierwszej operacji gospodarczej wpływającej na stan aktywów i pasywów lub przychodów i kosztów, a zatem wniesienie przez fundatora mienia na pokrycie funduszu założycielskiego.

Wpłaty na fundusz założycielski

Istotny jest sposób zaksięgowania wpłat na fundusz założycielski. Wniesienie mienia na pokrycie funduszu założycielskiego jest czynnością dokonywaną przy ustanowieniu fundacji rodzinnej. Wbrew poglądom wypowiadanym nieraz w przestrzeni publicznej, jest to czynność jednorazowa, a wszelkie analogie do kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, w tym w szczególności możliwości jego podwyższania poprzez wnoszenie nowych wkładów na jego pokrycie, są nieuprawnione. Mienie wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej w organizacji zaksięgujemy na odpowiednich kontach właściwych dla rodzaju wnoszonego składnika mienia (dla przykładu: strona Wn konta zespołu 0 lub 1: Środki trwałe, Wartości niematerialne i prawne, Inwestycje długoterminowe, Rachunek bankowy (środki pieniężne)), zaś po stronie Ma konto zespołu 2 Pozostałe rozrachunki (imienne konto fundatora). Z chwilą rejestracji fundacji rodzinnej ujęcie w księgach pokrycia funduszu założycielskiego będzie następujące: po stronie Wn konto zespołu 2 Pozostałe rozrachunki (imienne konto fundatora), po stronie Ma konto zespołu 8 Fundusz założycielski (podstawowy), a w przypadku gdy intencją fundatora jest ,aby tylko część wnoszonego mienia pokrywała fundusz założycielski, wówczas także: po stronie Ma konto zespołu 8 Fundusz zapasowy.

Odmiennie będzie wyglądało ujęcie w księgach wniesienia tych samych składników mienia, ale nie w intencji pokrycia funduszu założycielskiego, ale w drodze darowizny. Darowizn pochodzących od fundatora nie księgujemy na kontach zespołu 8 Kapitał własny, fundusze i wynik finansowy, ale na kontach zespołu 7 Pozostałe przychody operacyjne.

Z kolei wypłata świadczeń do beneficjenta powinna być ujmowana po stronie Ma na koncie zespołu 2 Pozostałe rozrachunki oraz po stronie Wn na koncie zespołu 8 Obciążenia wyniku finansowego. Rozliczenie CIT fundacji rodzinnej należy ująć po stronie Wn na koncie zespołu 8 Obciążenia wyniku finansowego (CIT od wypłaconego świadczenia), po stronie Ma na koncie zespołu 2 Pozostałe rozrachunki (CIT od wypłaconego świadczenia), zaś rozliczenie PIT u beneficjenta z innej aniżeli zerowa grupy podatkowej po stronie Wn na koncie zespołu 2 Pozostałe rozrachunki (imienne konto beneficjenta) oraz po stronie Ma na koncie zespołu 2 Rozrachunki publicznoprawne (PIT od wypłaconego świadczenia). W przypadku wypłaty świadczeń do beneficjentów z grupy zerowej nie będzie żadnych księgowań z tytułu rozliczenia PIT.

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje żadnych odrębności w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych w odniesieniu do fundacji rodzinnej, co oznacza, że sporządza ona sprawozdania według załącznika 1, załącznika 4 (jednostki makro) lub załącznika 5 (jednostki małe) do tej ustawy. Sporządzenie uproszczonego sprawozdania finansowego będzie jednak możliwe, jeżeli fundacja spełnia przesłanki uznania za jednostkę małą lub jednostkę mikro, a ponadto jeżeli zgromadzenie beneficjentów, jako organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, podejmie uchwałę w tym zakresie.

Fundacja rodzinna jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności do końca trzeciego miesiąca po dniu bilansowym oraz do jego zatwierdzenia do końca szóstego miesiąca po dniu bilansowym. Sprawozdanie fundacji rodzinnej podlega badaniu na ogólnych zasadach wynikających z prawa bilansowego. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe jest składane do Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim (formularz RFR-Z30). Fundacja rodzinna prowadząca działalność gospodarczą, której sprawozdanie jest objęte obowiązkiem badania, jest ponadto zobowiązana do przekazania Szefowi KAS sprawozdania finansowego wraz ze sprawozdaniem z badania. W takim przypadku sprawozdanie musi być sporządzone w formacie xml. W pozostałych przypadkach sprawozdanie finansowe fundacji rodzinnej powinno być sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Fundacja rodzinna składa deklarację CIT-8FR. Niestety złożenie tej deklaracji nie umożliwia rozliczenia podatku od przychodów z budynków oraz przychodów z oddania do korzystania podmiotom powiązanym składników mienia fundacji. W zakresie działalności wykraczającej poza dozwoloną działalność gospodarczą fundacja składa także informację CIT/F jako załącznik do deklaracji CIT-8.

Art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt , art. 9 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1a, ust. 1b, 1c oraz 1d, art. 3 ust. 1 pkt 32) lit. h), art. 4 ust. 3 oraz art. 12 ust. ust. 1 pkt 1)  ustawy o rachunkowości, art. 17, 21, 27-29, art. 114 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej.

Powyższy artykuł autorstwa Beaty Krzyżagórskiej-Żurek (adwokat, partner zarządzającej kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy) ukazał się w gazecie Rzeczpospolita w dniu 22 lipca 2024 r.