Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał przełomowy wyrok, który może istotnie wpłynąć na dotychczasową linię orzeczniczą i praktykę postępowań podatkowych, a w dalszej perspektywie – na zmianę polskich przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek.

Zgodnie z obowiązują­cymi przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa („o.p.”), członkowie zarządu obecni oraz byli, a także pełnomocni­cy spółek kapitałowych w or­ganizacji oraz członkowie rady dyrektorów prostej spółki ak­cyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli egzekucja z majątku tej spółki okazała się w całości lub w części bezsku­teczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszony został wnio­sek o ogłoszenie upadłości lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne albo jego niezłożenie nie było przez niego zawinione.

Do powstania odpowie­dzialności członka zarządu (oraz innych wyżej wymienio­nych osób) konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezsku­teczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także niewystę­powanie przesłanek negatyw­nych, a zatem wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Ciężar udowodnie­nia dwóch pierwszych spo­czywa na organie podatko­wym, zaś ostatniej – na członku zarządu.

Odpowiedzialność człon­ków zarządu oprócz tego, że jest solidarna, a zatem każdy członek odpowiada za całość zaległości podatkowej, ale zapłata przez jednego zwalnia pozostałych z długu podatko­wego – jest także subsydiarna. Subsydiarność tej odpowie­dzialności polega na tym, że wierzyciel-organ podatkowy jest uprawniony do docho­dzenia należności podatkowej od członka zarządu jedynie w sytuacji, gdy nie jest/było możliwe uzyskanie tego świadczenia od spółki, a za­tem od podatnika.

W tym też dokładnie miej­scu pojawia się niezwykle istotne zagadnienie, a miano­wicie, w jakim zakresie czło­nek zarządu w postępowaniu dotyczącym jego subsydiar­nej odpowiedzialności za za­ległości podatkowe spółki może kwestionować istnienie obowiązku podatkowego spółki-podatnika, podstawy opodatkowania czy chociażby samej wysokości podatku, które są objęte ostateczną decyzją organu podatkowego wydaną wszak w postępowa­niu, które nie toczyło się z udziałem tego członka zarzą­du.

Linia orzecznicza

W ramach ukształtowanej od wielu lat linii orzeczniczej sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wykluczone jest czynienie w postępowa­niu dotyczącym subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu jakichkolwiek usta­leń, które dotyczyłyby zale­głości podatkowej spółki po­twierdzonej decyzją ostatecz­ną. W jednym z kanonicznych wyroków dotyczących tego właśnie zagadnienia NSA (wyrok NSA z 10.11.2021 r., III FSK 4172/21) wskazał, że „Organ podatkowy w postę­powaniu dotyczącym orze­czenia o solidarnej odpowie­dzialności byłego członkazarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępo­wania dowodowego w zakre­sie dotyczącym tychże zale­głości. Z przepisów art. 108 i art. 116 o.p. [ordynacji podat­kowej] wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustale­niem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpo­wiedzialność, zakresem należ­ności objętych odpowiedzial­nością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie roz­strzyga się więc kwestii zwią­zanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należ­ności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adreso­wanej do podatnika.”

Powyższe znajduje w pełni potwierdzenie w praktyce postępowań przed organami podatkowymi, które kwestio­nują możliwość podważania przez członka zarządu zasad­ności, wysokości, wymagalno­ści i wykonalności zobowiązań podatkowych, a ponadto ustaleń faktycznych objętych ostateczną decyzją wymiaro­wą wydaną wobec spółki -podatnika.

Powyższe stanowisko są­dów i praktyka mogą jednak budzić wątpliwości. Skoro miałoby bowiem być tak, że w postępowaniu rozstrzygają­cym o odpowiedzialności członka zarządu decyzja wy­miarowa wydana wobec spółki-podatnika stwarzałaby określony stan faktyczny i prawny niepodlegający od­rębnemu badaniu, to ozna­czałoby to, że decyzja ta wią­załaby nie tylko podatnika i oczywiście organ, który ją wydał, ale także osobę trzecią – członka zarządu. Na takie wnioski nie pozwalają jednak przepisy ordynacji podatko­wej, w tym art. 212 (związanie decyzją organu podatkowe­go), czy też art. 207 (decyzja rozstrzyga sprawę konkretne­go adresata).

Pojawiają się także wątpli­wości natury konstytucyjnej związane w szczególności z obowiązkiem nakładania cię­żaru podatkowego jedynie w drodze ustawy (art. 217 i 84 konstytucji), nie zaś w drodze decyzji wymiarowej wydanej wobec innego podatnika, a także z koniecznością zapew­nieniaodpowiednich gwaran­cji procesowych członkowi zarządu, szczególnie w zakre­sie pełnego prawa do obrony. Prawa, które w żadnym wy­padku nie powinno być ogra­niczone wynikiem innego postępowania, na który czło­nek zarządu mógł nie mieć wpływu lub wprost nie brać w nim udziału.

Przełomowy wyrok

Wyrok TSUE został wydany właśnie na kanwie takich wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocła­wiu (postanowienie z 25.01.2024 r., I SA/Wr 4/23) w pytaniu prejudycjalnym zwró­cił się do TSUE o rozstrzygnię­cie, czy zgodne z przepisami unijnymi jest z jednej strony

1. • pozbawienie członka zarzą­du prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym wobec spółki,

1. • a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzają­cym do stwierdzenia subsy­diarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowią­zania podatkowe spółki,

1. • pozbawienie go adekwatne­go środka do skutecznego zakwestionowania poczy­nionych ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego spółki zawartych w decyzji ostatecznej organu podat­kowego, która to decyzja w konsekwencji staje się wnim prejudykatem.

WSA we Wrocławiu odwołał się jednocześnie zarówno do polskich przepisów, ale także funkcjonującej od wielu lat praktyki prowadzenia oma­wianych postępowań.

Stanowisko TSUE

TSUE nie zakwestionował polskich przepisów oraz prak­tyki krajowej, zgodnie z który­mi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiąza­nie podatkowe spółki, nie może być stroną w postępowa­niu podatkowym prowadzo­nym przeciwko tej spółce w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego. TSUE uznał jednak, że brak udziału w po­stępowaniu wymiarowym przeciwko spółce w żadnym wypadku nie pozbawia człon­ka zarządu prawa do skutecz­nego podważania – już w toku prowadzonego wobec niego postępowania – ustaleń fak­tycznych i kwalifikacji praw­nych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, ani też prawa dostępu do akt tego postępowania.

Jest to podejście radykalnie odmienne od dotychczasowej wykładni przepisów polskie­go prawa podatkowego i praktyki polskich organów podatkowych w prowadzo­nych postępowaniach. Zda­niem TSUE jednak tylko takie uregulowanie zasad odpowie­dzialności członków zarządu pozwala na prawidłową reali­zację ich prawa do obrony.

Pomimo że omawiany wy­rok TSUE odnosi się bezpo­średnio jedynie do podatku od towarów i usług, to uzasad­nionym pozostaje oczekiwa­nie, że wskazane w jego treści dyrektywy postępowania po­winny rozciągnąć się również na postępowania prowadzone w przedmiocie ustalenia od­powiedzialności członków zarządu za podatki niezhar­monizowane (m. in.PIT oraz CIT).

Skutki wyroku TSUE

Otwartą kwestią pozostaje to, czy wyrok TSUE powinien skutkować zmianą obecnie obowiązujących przepisów poprzez przyznanie członkom zarządu wprost możliwości kwestionowania decyzji wyda­nej w toku postępowania wy­miarowego wobec spółki, jak i prawa wglądu do akt sprawy.

Na ten moment trudno przewidzieć, czy do takich zmian ustawodawczych doj­dzie, ale nawet jeżeli w naj­bliższym czasie to nie nastąpi, to sądy administracyjne i or­gany podatkowe powinny uwzględniać stanowisko TSUE w swojej praktyce orzeczni­czej, interpretacyjnej i prowa­dzonych postępowaniach. Jest to tym bardziej słuszne, że nawet na gruncie obecnie obowiązujących regulacji możliwość kwestionowania decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki-podatnika w postępowaniu przeciwko członkom zarządu ma swoje silne podstawy normatywne. Mogłaby ona mianowicie być kwestionowana w ramach podważania domniemania zgodności z prawdą doku­mentu urzędowego, którym niewątpliwie jest decyzja wy­miarowa wydana wobec spółki. Przepisy ordynacji podatkowej (art. 194 § 3) umożliwiają przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko ustaleniom decyzji wymiaro­wej i tym samym ich obalenie. Zaakceptowanie tego rozwią­zania stwarzałoby możliwości natychmiastowego uwzględ­nienia wyroku TSUE przez organy podatkowe w praktyce prowadzenia omawianych postępowań.

Warto również zauważyć, że wyrok TSUE będzie miał wpływ nie tylko na obecnie toczące się oraz przyszłe po­stępowania, ale może również stanowić podstawę wznowie­nia postępowań, które zostały już zakończone. Wynika to wprost z art. 240 § 1 pkt 11) o.p., który umożliwia wzno­wienie postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (będzie to warunek spełniony zawsze w przypadku decyzji wyda­nych wskutek postępowań wymiarowych oraz później­szych rozstrzygnięć w zakresie odpowiedzialności członków zarządu). Natomiast w zakre­sie postępowań przed sądami administracyjnymi podstawa wznowienia wynika z art. 273 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowa­niu przed sądami administra­cyjnymi. Powyższe uprawnie­nia przyznają członkom zarzą­du, niedostępną dotychczas, możliwość kwestionowania podstawy prawnej określone­go spółce zobowiązania po­datkowego, a także wysokości tegoż zobowiązania.

Powyższy artykuł autorstwa Beaty Krzyżagórskiej-Żurek (adwokat, partner zarządzającej kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy) ukazał się w gazecie Rzeczpospolita w dniu 11 marca 2025 r.