Prawidłowo uzgodnione exit fee jest przychodem jednoosobowego przedsiębiorcy, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, oraz kosztem uzyskania przychodu w nowo utworzonej spółce uczestniczącej w restrukturyzacji.

Restrukturyzacje są stałym elementem działalności gospodarczej. Potrafią być złożonym procesem, rozciągniętym na wiele miesięcy lub nawet lat, angażującym wiele podmiotów, często zagranicznych. W codziennej praktyce spotykamy się jednak często z przypadkami prostszych restrukturyzacji, co powoduje, że przedsiębiorcom umyka to, że mogą się z nimi wiązać poważne, ale nieoczywiste obowiązki podatkowe. Jednym z przykładów takiej restrukturyzacji może być szczególna postać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego (kapitałową lub osobową). Zasadniczo są trzy sposoby rozpoczęcia działalności w formie jednej z takich spółek, z których może skorzystać przedsiębiorca. Pierwszym z nich jest przekształcenie właściwe, dokonane na postawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Drugim jest wniesienie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) aportem do nowo utworzonej spółki, przy czym w odróżnieniu od przekształcenia właściwego, spółką tą może być dowolna spółka prawa handlowego, nie tylko kapitałowa. Trzecim w końcu sposobem przekształcenia (i nim zajmiemy się w tym artykule) jest stopniowe wygaszanie prowadzonej działalności gospodarczej i sukcesywne przenoszenie wszystkiego co się na nią składa do nowo utworzonej spółki handlowej. W tej postaci restrukturyzacji nie następuje automatyczne wejście spółki w prawa i obowiązki przedsiębiorcy i konieczne jest dokonanie wielu odrębnych czynności prawnych, aby ten skutek osiągnąć. Jakie to będą czynności, będzie zależało tego, co konkretnie wchodzi w skład przedsiębiorstwa przed restrukturyzacją. W typowych przypadkach konieczne będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów (za zgodą drugich stron tych umów), przeniesienie praw do składników majątku rzeczowego (grunty, budynki, maszyny, urządzenia, samochody), zawarcie nowych umów z pracownikami przedsiębiorcy przed przekształceniem oraz uzyskanie zezwoleń administracyjnoprawnych. Na gruncie przepisów podatkowych dotyczących cen transferowych w tym ostatnim przypadku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego może wystąpić konieczność ustalenia i zapłaty określonego wynagrodzenia przez nowo utworzoną spółkę na rzecz uczestniczącego w restrukturyzacji przedsiębiorcy jednoosobowego.

Rekompensata, opłata, wynagrodzenie

Wynagrodzenie to niejedno ma imię i niejednorodny charakter. W praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej przyjęło się nazywać je exit fee, aczkolwiek stosowane są także inne określenia (exit charge, rekompensata, opłata, wynagrodzenie, a nawet odstępne). Przepisy podatkowe posługują się terminem wynagrodzenie. W Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, które co prawda nie są obowiązującym prawem, ale są traktowane jako „zbiór dobrych praktyk”, w zależności od tego, czego konkretnie wynagrodzenie dotyczy, używa się określeń: kompensata (compensation) lub zabezpieczenie (indemnification). Jednocześnie w Wytycznych OECD wyjaśniono, że omawiane wynagrodzenie to każdy rodzaj kompensaty, która może (lub powinna) być wypłacona z tytułu uszczerbku poniesionego przez restrukturyzowany podmiot, w formie płatności z góry, udziału w kosztach restrukturyzacji, niższych (lub wyższych) cenach zakupu (lub sprzedaży) towarów. W zależności od okoliczności wynagrodzenie to może być także kalkulowane na podstawie prognoz rentowności związanych z transferowaną częścią biznesu.

Opłata w przypadku restrukturyzacji

Z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia możemy mieć do czynienia jedynie wtedy, gdy proces sukcesywnego wygaszania działalności będzie restrukturyzacją w rozumieniu przepisów podatkowych o cenach transferowych. Co do zasady w świetle tych przepisów za restrukturyzację uznamy istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk, jeżeli w wyniku tego przeniesienia zmieni się przewidywany wynik finansowy podatnika. Tak szeroka definicja z całą pewnością obejmuje swoim zakresem wyżej opisane przekształcenie indywidualnego przedsiębiorcy. Oznacza to, że w każdym przypadku jej przeprowadzania niezbędne powinno być ustalenie, czy zmaterializuje się obowiązek zapłaty exit fee. Oczywiste jest bowiem, że nie każda zmiana relacji handlowych lub finansowych będzie wiązała się z koniecznością zapłaty wynagrodzenia lub je uzasadniała. Wytyczne OECD, a także w ograniczonym zakresie przepisy podatkowe wskazują, że podmiotowi restrukturyzowanemu należy się wynagrodzenie za przekazanie określonych funkcji czy aktywów na rzecz innego uczestniczącego w restrukturyzacji podmiotu, a także za przejęcie określonych ryzyk. Nakazywać lub uzasadniać wypłatę wynagrodzenia mogą także: przeniesienie części funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz dokonanie zmiany lub renegocjacja istotnych umów. Może się to jednak nadal okazać niewystarczające dla przesądzenia o obowiązku zapłaty wynagrodzenia.

Przeniesienie potencjału

Restrukturyzacji uzasadniającej wypłatę wynagrodzenia powinno bowiem towarzyszyć także przeniesienie potencjału do generowania zysku, zwanego w Wytycznych OECD potencjałem zysku. Przesądza on często o prawie do rynkowego wynagrodzenia, tak długo jak długo niezależne podmioty uznałyby, że oczekiwany przyszły zysk uzasadnia dodatkowe wynagrodzenie w uzgodnionej wysokości i sposobie płatności. Należy ponadto pamiętać, że samo zmniejszenie oczekiwań co do przyszłych zysków nie wymaga żadnej rekompensaty. Niezależne przedsiębiorstwo z reguły nie otrzymuje wynagrodzenia, jeżeli zmiana jego ustaleń biznesowych powoduje zmniejszenie jego potencjalnego zysku lub oczekiwanych przyszłych zysków. Z tego dokładnie względu na gruncie Wytycznych OECD przeniesienie funkcji, aktywów, czy ryzyk, któremu może i powinien towarzyszyć obowiązek zapłaty wynagrodzenia, wiąże się zasadniczo z przeniesieniem aktywa posiadającego istotną wartość, dla przykładu aktywa rzeczowego czy wartości niematerialnych i prawnych. Tylko bowiem podmiot posiadający znaczące aktywa w momencie restrukturyzacji może posiadać potencjał zysku, który docelowo powinien być odpowiednio wynagrodzony, aby uzasadnić rezygnację z niego.

Rozwiązanie lub renegocjacja umów

Nieco inaczej sprawy się mają w przypadku rozwiązania czy renegocjacji umów. Ich następstwem mogą być nie tylko zmiany w profilu funkcji i ryzyka, ale także w alokacji potencjału zysku pomiędzy uczestnikami restrukturyzacji. Ponadto rozwiązanie lub renegocjacja stosunków umownych może spowodować, że restrukturyzowany podmiot poniesie uszczerbek taki jak koszty restrukturyzacji (np. rozwiązanie umów o pracę), koszty ponownego przekształcenia (np. w celu dostosowania dotychczasowej działalności do innych potrzeb klientów) czy też właśnie utrata potencjału zysku. W takich sytuacjach uzasadnione jest twierdzenie, że restrukturyzowanemu podmiotowi należy się wynagrodzenie, w wysokości odpowiadającej (co do zasady) wartości uszczerbku i to niezależnie od tego, czy doszło do transferu aktywa posiadającego istotną wartość. W sytuacjach gdy wypowiedzenie lub renegocjacja istniejących umów wiąże się z przekazaniem czegoś wartościowego (np. rozwiązaniu umowy dystrybucyjnej czasami towarzyszy przeniesienie wartości niematerialnych i prawnych), może być uzasadniona dalsza rekompensata. Przypomnieć należy, że tak jak nie każda utrata potencjału zysku będzie skutkować nabyciem prawa do wynagrodzenia, tak i nie każde rozwiązanie umowy lub istotne renegocjacje powinny dawać prawo do rekompensaty, ponieważ będzie to zależeć od okoliczności każdego przypadku. Analizę, czy uzasadnione byłoby uzgodnienie takiego wynagrodzenia, należy przeprowadzić na podstawie dokładnego określenia ustaleń przed restrukturyzacją i po niej oraz opcji realnie dostępnych podmiotom uczestniczącym w restrukturyzacji. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej restrukturyzacji przedsiębiorcy jednoosobowego należy wskazać, że w wielu przypadkach ustalenie i zapłata na jego rzecz exit fee będzie konieczna i uzasadniona. W często spotykanym w praktyce modelu sukcesywnego przenoszenia przedsiębiorstwa przeniesienie składników majątku rzeczowego przybiera postać sprzedaży, rzadziej aportu poszczególnych składników majątku jednoosobowego przedsiębiorcy. Nierzadko zdarza się, że umowy (umowy o świadczenie usług, umowy dystrybucyjne, umowy o współpracy i inne) są rozwiązywane, często przy tej okazji renegocjowane i ponownie zawierane przez spółkę kapitałową bądź też przenoszone na tę spółkę (często bez dodatkowego wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem, które nie jest skalkulowane na podstawie utraconego potencjału zysku). Zabiegom tym towarzyszy transfer wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych dotąd w jednoosobowej działalności gospodarczej, z którymi umowy o pracę są rozwiązywane i ponownie zawierane przez spółkę. Zdarza się także, że spółce udostępniania jest baza danych kontrahentów czy klientów przedsiębiorcy jednoosobowego, a ponadto wartościowe know-how czy wiedza dotycząca działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z czym nie jest związana zapłata odrębnego wynagrodzenia na jego rzecz. Tymczasem w następstwie opisanych zdarzeń dochodzi do przeniesienia określonych funkcji oraz ryzyk na nowo utworzoną spółkę, wartościowych aktywów oraz z całą pewnością potencjału zysku. Tym samym taka restrukturyzacja, tak długo jak długo przedsiębiorca wywiera znaczący wpływ na spółkę, chociażby poprzez posiadanie w niej 25 proc. udziałów lub akcji, powinna wiązać się z ustaleniem i wypłatą exit fee na rzecz tego przedsiębiorcy. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której niezależny podmiot dokonałby takiego transferu nie żądając w zamian żadnej rekompensaty.

Kiedy exit fee jest przychodem i kosztem

W przypadku prawidłowego uzgodnienia exit fee będzie ono, zgodnie z dominującym poglądem organów interpretacyjnych, przychodem jednoosobowego przedsiębiorcy, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, oraz kosztem uzyskania przychodu w nowo utworzonej spółce uczestniczącej w restrukturyzacji. Zaniechanie uzgodnienia takiego wynagrodzenia może się wiązać z wieloma ryzykami podatkowymi obejmującymi zarówno jednoosobowego przedsiębiorcę, jak i nowo utworzoną spółkę. W zależności od okoliczności konkretnego przypadku możliwa byłaby reklasyfikacja omawianych czynności przez organy podatkowe i uznanie, że doszło do przeniesienia potencjału zysku za wynagrodzeniem, co skutkowałoby szacowaniem dochodu po stronie jednoosobowego przedsiębiorcy (sytuacja ta byłaby nieobojętna także na gruncie VAT). Inną alternatywną możliwością byłoby ustalenie po stronie nowo utworzonej spółki przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego odpowiadającego uzyskanemu potencjałowi do generowania zysku.

Podstawa prawna:

1.  art. 23m i nast. Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)
2.  art. 11a i nast. Ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)
3.  rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1129)
4.  Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, rozdział IX Ceny transferowe – aspekty restrukturyzacji przedsiębiorstw (styczeń 2022 r.)

Powyższy artykuł autorstwa Beaty Krzyżagórskiej-Żurek (adwokat, partner zarządzająca kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy) ukazał się w gazecie Rzeczpospolita w dodatku Prawo i podatki w dniu 6 listopada 2023 r.