Optymalizacja opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu udziału w spółce kapitałowej coraz częściej skłania wspólników spółek kapitałowych do podjęcia decyzji o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową lub komandytowo – akcyjną. Rozwiązanie to umożliwia uniknięcie podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz wspólników – osób fizycznych z uwagi na fakt, że spółka osobowa nadal jeszcze nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej niesie ze sobą istotne ograniczenie odpowiedzialności osobistej wspólników za zobowiązania spółki.

Niemniej jednak pamiętać należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w trybie przepisów art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych może, w określonych sytuacjach, powodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”).

Zgodnie z przepisami ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce 0,5% podlegają czynności zmiany umowy spółki, jeżeli zmiana umowy spółki powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Przez zmianę umowy spółki ustawa o PCC rozumie przekształcenie, którego wynikiem jest odpowiednio: zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

Nieprecyzyjny zapis przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC spowodował w praktyce istotne trudności w ocenie, czy w konkretnym przypadku w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej powodującego powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o PCC.

W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, majątkiem przekształconej spółki osobowej jest suma wkładów poszczególnych wspólników, których wartość określana jest w oparciu o przypadającą na danego wspólnika część majątku spółki przekształcanej. W przypadku większości przekształceń w wyniku przekształcenia nie dochodzi do zmiany składu osobowego wspólników spółki przekształcanej, a dotychczasowi wspólnicy nie wnoszą do spółki nowych wkładów, których wartość mogłaby zwiększyć wartość majątku spółki przekształconej.

Co do zasady zatem, wartość majątku przekształconej spółki osobowej równa się sumie kapitałów własnych przekształcanej spółki kapitałowej, na którą składają się środki zgromadzone przez spółkę przekształcaną na kapitale zakładowym, jak również kapitale zapasowym oraz kapitałach rezerwowych, a także niepodzielone zyski spółki przekształcanej. Ponieważ z praktycznego punktu widzenia pomiędzy wartością majątku przekształconej spółki osobowej a wartością majątku przekształcanej spółki kapitałowej można postawić znak równości, w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowano stanowisko, że w związku z przekształceniem nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC (por. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 4 grudnia 2012 roku (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK), indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w dniu 10 maja 2011 roku (nr ILPB2/436-47/11-2/MK).

Niestety w ostatnim czasie pojawiła się zawężająca wykładnia terminu majątek spółki na gruncie przepisów ustawy o PCC. Została ona zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 roku (I SA/Wr 1549/12) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2013 roku (I SA/Bd 2/13).

Zgodnie z tym orzeczeniami, pojęcie majątku spółki przekształcanej na gruncie przepisów ustawy o PCC ograniczyć należy do kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powoduje to w konsekwencji, że przy ocenie zmiany umowy spółki w związku z przekształceniem badaniu podlegać będzie relacja majątku spółki osobowej, rozumianego jako suma wkładów do spółki osobowej, do kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a nie - jak wskazywałaby na to literalna wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC - relacja majątku spółki osobowej do majątku spółki kapitałowej, rozumianego jako suma kapitałów własnych spółki. W konsekwencji takiej wykładni, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegałaby różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska, cyt. wyżej sądy administracyjne opowiedziały się za systemową wykładnią przepisów ustawy o PCC, koncentrującą się na brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, określającego podstawę opodatkowania przy przekształceniu oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, który wprowadza zwolnienie od podatku PCC przy przekształceniu. Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC wprowadza zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Łączna analiza tych prowadzi do wniosku, zdaniem cyt. wyżej sądów administracyjnych, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wkładów do spółki osobowej ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu w związku z wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Zdaniem sądów administracyjnych, wykładnia przepisów dotyczących zmiany umowy spółki w związku z przekształceniem oraz podstawy opodatkowaniu przy przekształceniu, z pominięciem zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, powodowałaby, iż regulacje zawarte w przywołanych przepisach byłyby zbędne, gdyż faktycznie w związku z przekształceniem nigdy nie doszłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej powodującego powstanie podatku od czynności cywilnoprawnych a to z kolei kłóciłoby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Dla pełnego uzasadnienia przedmiotowego poglądu wskazuje się, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu stanowi wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, który stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Podsumowując należy wskazać, iż zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą, w sytuacji gdy majątek przekształconej spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiany jako suma wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej, to nadwyżka ta z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Celem niniejszego artykułu jest przybliżenie Klientom zagadnienia opodatkowania podatkiem PCC czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Niniejszy artykuł nie stanowi opinii prawnej i nie może zastąpić indywidualnej porady prawnej. W celu uzyskania wyczerpującej i wiążącej porady prawnej prosimy o kontakt z Państwa doradcą w Kancelarii lub jednym ze wspólników zarządzających.

Opracowała: Iwona Sirocka, radca prawny